1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals uiteengezet:

- de onrechtstreekse en niet-geregistreerde schenking van aandelen in volle eigendom van de nieuw op te richten maatschap middels de techniek van inbreng ten behoeve van een derde (mits een onderhands bewijsdocument) in combinatie met een daaropvolgende statutenwijziging waarbij 75% van de winsten van het boekjaar van de maatschap exclusief worden toegekend aan de aandelen aangehouden door de schenker, bij overlijden van X (de schenker) niet aan erfbelasting worden onderworpen:

• op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft; artikel 2.7.1.0.5, §2 VCF is niet van toepassing;
• op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft na de oprichting van de maatschap/onrechtstreekse schenking, al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van enige andere bepaling.

- de winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], advocatenkantoor te […], namens [1]:

• de heer X, geboren te […] op xx.xx.1956, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende te […] (hierna “X” genoemd).

X is getrouwd met:

• mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1959, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], geboren op xx.xx. 1959 te […], wonende te […] (hierna “Y” genoemd).

X en Y zijn getrouwd onder het stelsel van scheiding van goederen.[2]

X en Y worden hierna samen de “ouders” en elk afzonderlijk een “ouder” genoemd.

3. X en Y hebben vier kinderen, zijnde:

• de heer A, geboren te […] op xx.xx.1980, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende te […] (hierna “A” genoemd);
• de heer B, geboren te […] op xx.xx.1981, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende te […] (hierna “B” genoemd);
• mevrouw C, geboren te […] op xx.xx.1985, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende te […] (hierna “C” genoemd);
• de heer D, geboren te […] op xx.xx.1988, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende […] (hierna “D” genoemd);

A, B, C en D worden hierna samen de “kinderen” en elk afzonderlijk een “kind” genoemd.

Y heeft ook 2 kinderen die stiefkinderen van X zijn:

• mevrouw E, geboren te […] op xx.xx.1980, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende […] (hierna “E” genoemd);
• de heer F, geboren te […] op xx.xx.1982, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende […] (hierna “F” genoemd);

E en F worden hierna samen de “stiefkinderen” en elk afzonderlijk een “stiefkind” genoemd.

4. Volgende vennootschap is tevens betrokken bij de verrichting:

• De Belgische naamloze vennootschap Z, met zetel te […], en ingeschreven in de KBO onder nummer […] (hierna “nv Z” genoemd).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

1. Feiten

5. X is eigenaar van alle aandelen van nv Z, namelijk [...] aandelen in volle eigendom (hierna de “aandelen nv Z” genoemd)[3].

2. Voorgenomen verrichtingen

6. X zal de totaliteit van zijn [...] aandelen van de nv Z inbrengen in een nieuw op te richten Belgische maatschap (hierna de “maatschap” genoemd). Deze inbreng zal worden verricht via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde [4], waardoor een deel van de aandelen gecreëerd naar aanleiding van de inbreng rechtstreeks worden uitgegeven aan de kinderen en stiefkinderen in volle eigendom.[5]

Y brengt liquide middelen ten belope van € 100,00 in, teneinde specifieke stemrechten te verkrijgen.

7. Naar aanleiding van de oprichting van de maatschap zullen [...] aandelen op naam worden gecreëerd, die als volgt worden verdeeld in aandelen soort A en aandelen soort C:

• X krijgt [...] aandeel in volle eigendom van soort A (volgnummer [...] );
• Y krijgt [...] aandeel in volle eigendom van soort C (volgnummer[...] );
• A krijgt [...] aandelen in volle eigendom van soort A (volgnummers [...] );
• B krijgt [...] aandelen in volle eigendom van soort A (volgnummers [...] );
• C krijgt [...] aandelen in volle eigendom van soort A (volgnummers [...] );
• D krijgt [...] aandelen in volle eigendom van soort A (volgnummers [...] );
• E krijgt [...] aandelen in volle eigendom van soort A (volgnummers [...] );
• F krijgt [...] aandelen in volle eigendom van soort A (volgnummers [...] ).

8. De aandelen van soort A krijgen 1 stem per deel. De aandelen van soort C krijgen geen stemrecht, behoudens in een aantal specifieke gevallen (zie hierna):

• X: [...] stem;
• Y: [...] stemmen;
• A: [...] stemmen;
• B: [...] stemmen;
• C: [...] stemmen;
• D: [...] stemmen;
• E: [...] stemmen;
• F: [...] stemmen;

De algemene vergadering zal beslissen met unanimiteit.

Het aandeel van soort C zal evenwel recht op één stem in geval van wijzigingen van de rechten verbonden aan deze soort van aandelen.

De kinderen en stiefkinderen zullen geen partij zijn bij de onderhandse oprichtingsakte.

9. Na de oprichting van de maatschap via de techniek van inbreng ten behoeve van een derde zal een onderhands bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking via inbreng ten behoeve van een derde (pacte adjoint) worden opgemaakt en ondertekend door X (als schenker) en de kinderen en stiefkinderen (als begiftigden). De pacte adjoint wordt ook ondertekend door Y die uitdrukkelijk erkent dat de indirecte schenking de belangen van de familie niet in gevaar brengt.[6]

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

• Facultatief beding van terugkeer;
• Verbod inbreng huwgemeenschap;
• Zaakvervangingsclausule;
• Last tot uitkering van een periodieke rente van € [...] per jaar in solidum, waarbij de totale uitkeringen 50% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking als bovengrens geldt, verminderd met de uitkeringen uit de maatschap als dividend.

De begiftigden geven volmacht aan de Raad van Zaakvoerders om de last tot uitkering van een periodieke rente uit te voeren door toerekening op hun aandelen in de maatschap.

10. Naderhand zullen de vennoten (inclusief de kinderen en stiefkinderen) een statutenwijziging doorvoeren.[7]

Deze statutenwijziging zal niet als last aan de onrechtstreekse schenking worden gekoppeld zodat de vrije wil van de kinderen en stiefkinderen hier volop speelt.

Ten eerste heeft de Raad van Zaakvoerders de taak om de last aan de onrechtstreekse schenking (cfr. hierboven) uit te voeren door toerekening op het mededeel in de maatschap van de betrokken vennoot.

Ten tweede wordt een extra soorten aandelen gecreëerd, zijnde de soort B. De initiële aandelen van soort A die toekomen aan de kinderen en stiefkinderen worden aandelen van soort B.

Verder verkrijgen de aandelen soort A exclusief en met uitsluiting van alle andere aandelen van soort B en van soort C het recht op de 75% van de jaarlijkse uitkeerbare winsten van het boekjaar in zoverre deze uitgekeerd worden wetende dat er wordt voorzien dat maximaal 75% van de jaarlijkse winsten kan worden uitgekeerd.

De overige jaarlijkse winsten moeten telkens jaarlijks gereserveerd worden.

Met andere woorden wordt jaarlijks minimaal 25% van de winsten gereserveerd en dat niet meer dan 75% van de winsten mag worden uitgekeerd, waarvan 75% zal worden toegerekend aan de houders van aandelen van soort A als deze daadwerkelijk worden uitgekeerd.

Elk van de vennoten zal instemmen met voormelde statutenwijziging.

• De beslissing wordt aldus genomen bij unanimiteit.

A. Inbreng in maatschap via de techniek van inbreng ten behoeve van een derde gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint.

1. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

11. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

12. De aandelen worden door X definitief en onherroepelijk (onrechtstreeks) en meteen geschonken aan de kinderen en stiefkinderen. De eigendom van deze aandelen wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van X aan de kinderen en stiefkinderen. Dus, de schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers.

13. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF is dan ook niet van toepassing op de voorgenomen verrichting.

14. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

15. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden.

Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat [8].

Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling [9].

In casu wordt niet ingegaan tegen doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; de kinderen en stiefkinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken aandelen; bij verkoop van de aandelen van de maatschap of bij ontbinding van de maatschap komt de verkregen prijs respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap voor 99% in het vermogen van de kinderen en stiefkinderen terecht;
• Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de Raad van zaakvoerders van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap en dus van alle vennoten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoeders voor rekening van alle vennoten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kunnen stellen;
• De vennoten (aandeelhouders) moeten unaniem hun instemming verlenen :

(i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan,

(ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven,

(iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven of

(iv) indien de maatschap een beslissing neemt met een transactiewaarde van minstens € 1.000.000,00.

Dit betekent dat de kinderen en stiefkinderen het beheer van de maatschap op deze punten controleren.

• De maatschap wordt bestuurd door een Raad van Zaakvoerders waarbij de kinderen en de stiefkinderen zaakvoerders zullen kunnen benoemen om hen te vertegenwoordigen in de Raad van Zaakvoerders, met dien verstande dat de kinderen en de stiefkinderen in alle gevallen persoonlijk zullen deelnemen aan het beheer van de maatschap met een adviserende stem;
• Elke beslissing op het niveau van de algemene vergadering vereist unanimiteit, hetgeen impliceert dat X geen enkele beslissing alleen kan nemen;
• Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat X geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap heeft; zijn bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd; hij kan onder meer niet alleen beslissen om:
  • De aandelen nv Z te verkopen of in pand te geven;
  • De jaarrekening van de maatschap goed te keuren;
  • Een winstuitkering te verrichten;
  • En zo voort…
• In het verleden werden reeds diverse voorafgaande beslissingen gepubliceerd waarin de Vlaamse Belastingdienst zich geregeld over de toepassing van 2.7.1.0.3,3 ° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt (zie o.m. Voorafg. Besl. nr. 18011 van 5 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18012 van 19 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18017 van 16 april 2018; Voorafg. Besl. nr. 18020 van 28 mei 2018; Voorafg. Besl. nr. 18022 van 11 juni 2018; Voorafg. Besl. nr. 18026 van 25 juli 2018; Voorafg. Besl. nr. 18027 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18033 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18038 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18046 van 10 december 2018; Voorafg. Besl. nr. 18047 van 26 november 2018; Voorafg. Besl. nr. 18055 van 18 februari 2019; Voorafg. Besl. nr. 19031 van 19 augustus 2019; Voorafg. Besl. nr. 19055 van 25 november 2019; Voorafg. Besl. nr. 20007 van 27 april 2020).

We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissing nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23058 dd. 25 september 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 23082 dd. 18 december 2023, en nummer 23083 dd. 18 december 2023.

16. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan bijgevolg niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

2. Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

17. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

18. Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

• Ofwel de vermeldingen in het register van aandelen;
• Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (SP 20067 dd. 21 juni 2021).

19. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel deel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door X en in blote eigendom door de kinderen en stiefkinderen.

20. Mocht deze inschrijving op de aandelen van de maatschap zoals hierboven beschreven als een gesplitste inschrijving worden beschouwd, quod non, dan benadrukken wij dat er bij de inschrijving geen handeling ten bezwarende titel voorligt.

21. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is dan ook niet van toepassing op voorgenomen verrichting.

22. We verwijzen voorts omtrent dit punt naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23058 dd. 25 september 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 23082 dd. 18 december 2023, en nummer 23083 dd. 18 december 2023.

23. Mocht er geoordeeld worden dat de onrechtstreekse schenking via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde en de daaropvolgende vrijwillige statutenwijziging houdende creatie van soorten aandelen waarbij het recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten toekomt (maximaal 75% van de jaarlijkse uitkeerbare winsten) aan de schenker in toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF moet gekwalificeerd worden als een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik van de aandelen van de maatschap, quod non, geldt hetgeen volgt.

Het doel en de strekking van artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De artikelen 5 tot 9, waarvan in de Hollandse wetgeving de vingerwijzing wordt gegeven, zijn bepalingen tot voorkoming van bedrog. Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijn goederen beschikken ten voordele van personen, wie hij wenst zijn nalatenschap over te maken zulks vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou wezen.

Het in deze gedachtegang begane bedrog wordt meestal geplaagd in de volgende gevallen:

Een vader belegt geld, in zijn naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor de blote eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen. Het geld wordt door de vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen.”[10]

24. Volgens de meerderheidsopvatting in de rechtsleer, daarin bijgetreden door de rechtspraak, vormt de gesplitste verkrijging gecombineerd met een voorafgaande schenking, - zelfs zonder registratie in België – geen fiscaal misbruik. De wijze waarop de blote eigenaar de nodige middelen verzamelt, is immers niet relevant [11].

Met andere woorden wordt een voorafgaande schenking (bv. een onrechtstreekse schenking die niet wordt geregistreerd, zijnde in casu de inbreng ten behoeve van een derde) gevolgd door een gesplitste inschrijving niet aanzien als een “bedekte” bevoordeling.

25. In casu wordt het statutair recht van de schenker op de jaarlijks uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse uitkeerbare winsten) daarenboven bekomen door een unaniem en vrijwillig aangenomen statutenwijziging die geen uitvoering van een last van de onrechtstreekse schenking betreft.

26. We verwijzen voorts omtrent dit punt naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023, en nummer 23022 dd. 22 mei 2023.

27. Artikel 3.17.0.0.2 VCF in samenlezing met artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

3. Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

28. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

29. De aandelen van de maatschap zijn bij de oprichting door de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

De onrechtstreekse schenking door toebedeling van aandelen door de inbrengers aan een derde kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel vermits de rechtshandeling de kwalificatie schenking moet verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de begiftigde (betrokken (stief)kind) aan de ouder.

Aan de schenking wordt een last tot uitkering van een rente gekoppeld, doch de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente wordt beperkt tot 50% van de waarde van de schenking op datum van de schenking verminderd met de door X verkregen uitkeringen uit de maatschap. Hiermee wordt beoogd dat de last niet danig hoog zal oplopen dat de schenking in feite geen schenking meer is. Er kan zich met andere woorden nooit een herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel opdringen.

30. Artikel 2.7.1.0.9 VCF is dan ook niet van toepassing op de voorgenomen verrichting.

31. De aanvrager is van mening dat de voorgenomen verrichting ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen.

De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft in haar arrest van 30 oktober 2013 geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die er reeds toe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

32. Artikel 2.7.1.0.9 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF is dan ook niet van toepassing op voorgenomen verrichting.

4. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

a) Winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking

33. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld ini 2012.”

het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari

34. De statuten bepalen dat de aandelen van soort A die toebehoren aan X exclusief en met uitsluiting van alle andere aandelen van soort B het recht hebben op jaarlijks desgevallend uitgekeerde winsten (maximaal 75% van de jaarlijkse uitkeerbare winsten) van het betrokken boekjaar.

35. De Raad van Zaakvoerders van de maatschap heeft aldus statutair de mogelijkheid om deze winsten van het boekjaar uit te keren aan de houders soort A. Dit vormt evenwel slechts een mogelijkheid en zeker geen verplichting. Bij gebreke aan uitkering worden deze winsten gereserveerd. Gereserveerde winsten komen toe aan de houders overeenkomstig hun aandelenbezit.

36. Standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 vermeldt evenwel het volgende:

“De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”

37. Vermits de aandelen in volle eigendom toebehoren aan de kinderen en stiefkinderen, is de keuze van de Raad van Zaakvoerders of de algemene vergadering om de winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021.

38. We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23058 dd. 25 september 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 23082 dd. 18 december 2023, en nummer 23083 dd. 18 december 2023.

39. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF is dan ook niet van toepassing op de gereserveerde winsten.

b) Onrechtstreekse schenking door inbreng ten behoeve van een derde wel een onrechtstreekse schenking

40. De inbreng in natura ten behoeve van een derde door X waarbij de aandelen worden uitgegeven aan de kinderen en stiefkinderen vormt een onrechtstreekse schenking.

41. Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien (een van) de ouders komt te overlijden binnen drie/zeven jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van X ter registratie wordt aangeboden.

5. Artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

42. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

Ҥ1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

43. Bij overlijden van (een van) de ouders zullen uit hoofde van de inbreng ten behoeve van een derde geen sommen, renten of waarden toekomen aan de kinderen en stiefkinderen. De aandelen van de maatschap komen onmiddellijk toe aan het vermogen van de kinderen en de stiefkinderen.

Het voordeel is met andere woorden toegekend op het ogenblik van de oprichting van de maatschap, waardoor de verkrijging van aandelen van de maatschap onmiddellijk opeisbaar is (en niet slechts bij het overlijden van de erflater of op een later tijdstip).

44. Overlijdt de schenker (ouder(s)) binnen drie jaar na de oprichting van de maatschap, zal evenwel erfbelasting verschuldigd zijn o.b.v. artikel 2.7.1.0.6, §1, tweede lid VCF op voorwaarde dat artikel 2.7.1.0.5 VCF niet van toepassing is omdat het derdenbeding zou zijn aanvaard. In ieder geval is de cumulatieve toepassing van de artikelen 2.7.1.0.6 en 2.7.1.0.5 VCF uitgesloten omdat dit afzonderlijke fiscale ficties zijn die elkaar uitsluiten [12].

45. Een uitkering uit de maatschap, zoals een dividend, gaat vennootschapsrechtelijk terug op een overeenkomst tussen de maatschap en de vennoten van de maatschap. Een uitkering uit de maatschap gaat dus niet terug op een contract afgesloten tussen de ouders en de maatschap, maar op een overeenkomst tussen de vennoten (in hoofdzaak X en Y zelf) van de maatschap, waardoor ook na het overlijden van de schenker geen erfbelasting kan geheven worden op een uitkering verkregen uit de maatschap o.b.v. artikel 2.7.0.1.6 VCF.

46. De aanvragers zijn verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.6 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen om de volgende reden: de algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden.

Het Grondwettelijk Hof heeft in haar arrest van 30 oktober 2013 geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die er reeds toe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

We verwijzen o.m. de voorafgaande beslissingen nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 23082 dd. 18 december 2023 en nummer 23083 dd. 18 december 2023.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

B. Besluit

47. De aanvraag tot een voorafgaande beslissing betreft de bevestiging van een aantal implicaties in de erfbelasting, meer specifiek omtrent de al dan niet belastbaarheid in toepassing van diverse fictielegaten van de voorgenomen verrichtingen bij overlijden van de heer X.

48. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

49. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting, in casu is dit de inbreng van vermogensbestanddelen in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, met uitgifte van aandelen ten behoeve van derden, hetgeen door de aanvragers als een (onrechtstreekse) schenking door inbrenger aan deze derden gekwalificeerd wordt.

In de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld burgerrechtelijk geldig is en bovendien burgerrechtelijk kan kwalificeren als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

50. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van “enige andere bepaling” in het algemeen.

A. Onderzoek artikelen VCF

51. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

52. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat een schenker niet de facto de overdracht van geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

53. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

54. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de heer X met uitgifte van maatschapsdelen rechtstreeks aan de kinderen en de stiefkinderen inderdaad een (geldige) schenking uitmaakt, zal deze schenking daarentegen wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien de heer X komt te overlijden binnen drie jaar na deze schenking, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat meer dan drie jaar voor het overlijden een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

55. Aanvragers verwijzen naar Standpunt nr. 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst om aan te geven dat de winstreservatie door de algemene vergadering van de maatschap niet valt onder de belastbaarheid van artikel 2.7.1.0.5 VCF. In casu is er inderdaad geen sprake van een gesplitste inschrijving van effecten of geldbeleggingen, waardoor de eventuele winstreservatie in hoofde van de maatschap geen onrechtstreekse schenking is in de zin van standpunt nr. 20067.

In het geval de schenker komt te overlijden binnen de 3 jaar na de winstreservatie én de (geldige) schenking van de aandelen, en in de mate dat op dat moment aangetoond wordt dat de schenking plaatsgevonden heeft vóór de winstreservatie, is deze winstreservatie bijgevolg niet onderworpen aan artikel 2.7.1.0.5 VCF.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

56. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief of passief rechtssubject is, en als dusdanig geen actief of passief rechtssubject is, kan de heer X geen contract met de maatschap sluiten. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

57. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

58. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

59. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

5) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

60. In het ontwerp van pacte adjoint wordt een geldelijke last verbonden aan de als onrechtstreekse schenking gekwalificeerde inbreng in de maatschap, namelijk:

De last voor de begiftigden tot uitkering van een periodieke rente van [...] euro per jaar in solidum, waarbij de totale uitkeringen 50% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking als bovengrens geldt, verminderd met de uitkeringen aan de schenker uit de maatschap als dividend.

61. Door de plafonnering van de geldelijke last op 50% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking, wordt beoogd dat de last niet zo hoog oploopt dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zou opdringen. Het besluitvormingsorgaan aanvaardt dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zal gebeuren.

62. In dit geval zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

63. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.