1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te bekomen dat:

1.1. De echtgenoten X-Y het appartement op de gelijkvloerse verdieping kunnen aankopen aan het verlaagd tarief van 3% registratierechten overeenkomstig artikel 2.9.4.2.11 VCF;

1.2. De anti-misbruikbepaling uit artikel 3.17.0.0.2. VCF niet van toepassing is op de voorgenomen verrichting.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag werd ingediend door Notariskantoor […], namens:

2.1. De heer X, geboren te […] op xx.xx.1956, en zijn echtgenote mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1960, wonende te […].

Gehuwd te […] op xx.xx.2010 onder het stelsel van algemene gemeenschap blijkens huwelijkscontract verleden voor notaris Meester […] te […] op xx.xx.2010, niet gewijzigd tot op heden.

2.2. Mevrouw Z, geboren te […] op xx.xx.1939, wonende te […].

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. De echtgenoten X-Y zijn samen volle eigenaar van volgend appartement te […] op de eerste verdieping dat hun hoofdverblijfplaats is:

GEMEENTE […] – Tweede Afdeling – […] Gemeentenummer […]:

In een appartementsgebouw, genaamd […], op en met grond en aanhorigheden, staande en gelegen te […], tweede afdeling, […], […], volgens titel gekend ten kadaster sectie A, delen van nummers […], groot zesduizend vijfhonderdtweeëndertig vierkante meter vijfennegentig vierkante decimeter, thans gekend ten kadaster sectie A, nummer […], groot zesduizend vijfhonderdnegenenvijftig

vierkante meter:

In GEBOUW B:

In het "gebouw B", het appartement op de eerste verdieping zijdelings, gemerkt […], inhoudende:

a) In privatieve en uitsluitende eigendom:

inkomhall, drie slaapkamers, badkamer, wc, twee terrassen, keuken met berging, living.

b) In mede-eigendom en gedwongen onverdeeldheid:

honderd zesenvijftig/tienduizendsten (156/10.000sten) in de gemene delen.

Zoals voormelde eigendom beschreven is in de statuten van het gebouw opgemaakt door notaris […] te […], vervangende notaris […] te […], op xx.xx.1998, overgeschreven op het eerste hypotheekkantoor te […] op xx.xx. daarna, boek […] nummer […].

4. De mama van mevrouw Y, mevrouw Z, is 84 jaar, woont thans in […] en is hulpbehoevend. Zij heeft kanker gehad en door de bestralingen werd er te veel op dezelfde plaats gestraald (heup), waardoor ze ondertussen met een rollator gaat. Tevens heeft zij een personenalarm (knop). Alleen buiten komen in […] is (bijna) geen optie meer, waardoor ze in een isolement terecht komt. Bovendien is er de afstand van […] (woonplaats dochter) naar […] (woonplaats moeder) die steeds dient te worden overbrugd. Mevrouw Z wenst niet naar een rusthuis te gaan. Mevrouw Y is enig kind, mantelzorger sinds 2019 voor haar moeder, wenst voor haar moeder te zorgen en haar dicht bij haar te hebben.

5. De kans doet zich nu voor om volgend appartement aan te kopen in hetzelfde appartementsgebouw waar de echtgenoten X-Y wonen, op de gelijkvloerse verdieping:

Gemeente […], tweede afdeling, […] (gemeentenummer […])

In een appartementsgebouw, genaamd “[…]”, op en met grond en aanhorigheden, staande en gelegen te […], tweede afdeling, […], […], volgens titel gekend ten kadaster sectie A, delen van nummers […], groot zesduizend vijfhonderdtweeëndertig vierkante meter vijfennegentig vierkante decimeter, thans gekend ten kadaster sectie A, nummer […], groot zesduizend vijfhonderdnegenenvijftig vierkante meter:

In GEBOUW B:

Het appartement op het gelijkvloers achteraan, gemerkt B04, begrijpende:

a) In privatieve en uitsluitende eigendom:

inkomhall, twee slaapkamers, badkamer, WC, terras, keuken, berging en living;

b) In mede-eigendom en gedwongen onverdeeldheid: honderddrieënvijftig/tienduizendsten (153/10.000sten) in de gemene delen.

Het appartement is thans pre-kadastraal gekend onder perceelidentificatienummer […].

Kadastraal inkomen: nog niet vastgesteld.

Statuten (basisakte)

Zoals deze goederen meer uitgebreid beschreven staan in de statuten (basisakte) van voormeld appartementsgebouw verleden voor notaris […] te […], vervangende notaris […] te […], wettelijk belet, op xx.xx.1998, overgeschreven op het eerste hypotheekkantoor te […], thans kantoor rechtszekerheid […], op xx.xx. daarna, deel […], nummer […], welke basisakte gewijzigd werd ingevolge akte verleden voor notaris […] te […] op xx.xx.2000, overgeschreven op het eerste hypotheekkantoor te […], thans kantoor rechtszekerheid […], op xx.xx. daarna, referte […].

6. Zij hebben hiervoor een wederzijdse aan-verkoopbelofte getekend op xx.xx.2023. De notariële akte dient uiterlijk xx.xx.2024 te worden getekend. Het zou de bedoeling zijn dat de echtgenoten X-Y in het nieuw aan te kopen appartement op de gelijkvloerse verdieping gaan wonen. Zij hebben een hond en dit appartement heeft een tuintje waarvan zij het privatief genot hebben. De mama kan dan in hun appartement op de eerste verdieping (er is een lift) komen wonen, zodat ze dicht bij hen is en ze voor haar kunnen zorgen.

7. Teneinde mevrouw Z veilig te stellen en levenslange woonzekerheid te geven, wensen de echtgenoten X-Y het vruchtgebruik van hun appartement op de eerste verdieping aan haar te schenken, voor de ondertekening van de authentieke akte vaststellende de nieuwe aankoop van het appartement op de gelijkvloerse verdieping.

8. Als gevolg hiervan zouden de echtgenoten X-Y het appartement op de gelijkvloerse verdieping kunnen aankopen aan het verlaagd tarief van 3% registratierechten overeenkomstig artikel 2.9.4.2.11 VCF daar alle voorwaarden dan vervuld zijn, te weten:

1° de zuivere aankoop van een woning;

2° de verkrijging door een of meer natuurlijke personen samen en gelijktijdig van de geheelheid volle eigendom van dit goed;

3° geen verhinderend actueel onroerend bezit (andere woning of bouwgrond in België of in het buitenland).

Tot behoud van het verlaagde tarief verbindt hij zich ertoe om aan de inschrijvingsplicht op het adres van het verkregen onroerend goed te zullen voldoen (inschrijving binnen de 3 jaar vanaf heden). Ziet de fiscus dit als fiscaal misbruik?

9. Volgens de voorafgaande beslissing nummer 23034 van 17 juli 2023 (publicatie 11 september 2023) wordt een voorafgaandelijke verkoop van het vruchtgebruik, zodat er kan aangekocht worden aan 3% registratierechten overeenkomstig artikel 2.9.4.2.11 VCF, gekwalificeerd als fiscaal misbruik.

Ons inziens is voorgaande situatie echter helemaal anders, daar de mama effectief gaat wonen in het appartement waarvan zij het vruchtgebruik geschonken krijgt en de echtgenoten X-Y daadwerkelijk voor haar zorgen.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

10. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

11. De Vlaamse Belastingdienst doet geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

12. Volgende artikelen uit de VCF wordt onderzocht:

- Artikel 2.9.4.2.11 VCF dat luidt als volgt:

Ҥ 1. In afwijking van artikel 2.9.4.1.1 bedraagt het verkooprecht 3 % voor overeenkomsten houdende zuivere aankoop, waarbij door een of meer natuurlijke personen samen en gelijktijdig de geheelheid volle eigendom van een woning wordt verkregen om er hun hoofdverblijfplaats te vestigen.

In afwijking van het eerste lid bedraagt het tarief 6% voor overeenkomsten houdende zuivere aankoop waarvan de authentieke akte uiterlijk op 31 december 2023 is verleden, als de verkrijger opteert voor de vermindering, vermeld in artikel 2.9.5.0.1, of de ontheffing, vermeld in artikel 3.6.0.0.6, § 3.

§ 2. Om het verlaagde tarief, vermeld in paragraaf 1, te kunnen toepassen, moeten alle volgende voorwaarden vervuld zijn:

1° de verkrijger is op de datum van de authentieke aankoopakte niet voor de geheelheid volle eigenaar van een andere woning of bouwgrond. Als er verschillende verkrijgers zijn, zijn ze op de vermelde datum niet samen voor de geheelheid volle eigenaar van een andere woning of bouwgrond;

2° de verkrijger verbindt zich ertoe zijn inschrijving in het bevolkingsregister of het vreemdelingenregister te nemen op het adres van de aangekochte woning binnen drie jaar na de datum van de authentieke aankoopakte;

3° de verplichting, vermeld in artikel 3.12.3.0.1, § 1, is nageleefd.

De koper die de voorwaarde, vermeld in het eerste lid, 2°, niet is nagekomen, is aanvullende rechten verschuldigd.

§ 3. In afwijking van paragraaf 2, 1°, wordt geen rekening gehouden met de woning of de bouwgrond als:

1° de verkrijger zich ertoe verbindt om dit onroerend goed uiterlijk twee jaar na de datum van de authentieke akte volledig en ten bezwarende titel te vervreemden en aantoont dat er een causaal verband bestaat tussen die vervreemding en de verkrijging tegen het verlaagd tarief, vermeld in paragraaf 1, en als de verkrijger voldoet aan de verplichting, vermeld in artikel 3.12.3.0.1, § 3, vijfde lid;

2° het onroerend goed uiterlijk een jaar na de datum van de authentieke akte van verkrijging, al dan niet gedwongen, wordt onteigend en als de verkrijger voldoet aan de verplichting, vermeld in artikel 3.12.3.0.1, § 3, zesde lid.

De koper die de voorwaarden, vermeld in het eerste lid, 1° of 2°, niet is nagekomen, is aanvullende rechten verschuldigd.

§ 4. In geval van een overdracht, die aan een opschortende voorwaarde is onderworpen die nog niet is vervuld op datum van de authentieke akte, wordt voor de toepassing van dit artikel de datum van vervulling van de voorwaarde in de plaats gesteld van de datum van de authentieke akte.

§ 5. Het tarief, vermeld in paragraaf 1, kan niet worden toegepast als voor de overdracht van het gebouw of gedeelten van het gebouw de vrijstelling, vermeld in artikel 2.9.6.0.1, eerste lid, 4°, is genoten.

§ 6. Het tarief, vermeld in paragraaf 1, eerste lid, kan niet gecombineerd worden met de vermindering, vermeld in artikel 2.9.5.0.1, of de ontheffing, vermeld in artikel 3.6.0.0.6, § 3..”;

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”.

13. De echtgenoten X-Y verklaren dat zij een wederzijdse aan-verkoopbelofte hebben getekend op xx.xx.2023 voor het appartement […]. De echtgenoten X-Y wensen dit gelijkvloers appartement aan te kopen aan het tarief van 3% (artikel 2.9.4.2.11 VCF) nadat het vruchtgebruik van het appartement […] te […] werd geschonken aan de moeder van mevrouw Y, mevrouw Z.

14. Indien de rechtshandelingen worden gesteld vanaf 1 juni 2012 kunnen ze afgetoetst worden aan de anti-misbruikbepaling

15. Om van het verlaagd tarief van 3% (artikel 2.9.4.2.11 VCF) te kunnen genieten dienen op het moment van het tekenen van de aankoopovereenkomst volgende voorwaarden voldaan te zijn:

- de koper moet een natuurlijk persoon zijn;

- het moet gaan om een zuivere aankoop;

- de geheelheid volle eigendom moet worden verkregen;

- het moet gaan om de verkrijging van een woning;

- er mag geen verhinderend onroerend bezit zijn;

- de koper moet zich ertoe verbinden zijn inschrijving te nemen op het adres van het aangekochte goed binnen de drie jaar na de datum van de authentieke akte;

- in de authentieke aankoopakte moeten de vereiste vermeldingen worden opgenomen;

- een combinatie tussen het tarief van 3% en de meeneembaarheid is uitgesloten.

16. Het tarief van 3% (art. 2.9.4.2.11 VCF) is bedoeld voor de “enige” woning van de koper(s).

Vandaar dat er een uitsluitingsregel is voorzien: er mag geen bezit zijn van een andere woning of bouwgrond voor de geheelheid volle eigendom.

Deze uitsluitingsregel bestaat uit twee luiken:

a) Geen van de verkrijgers mag voor de geheelheid volle eigenaar zijn van een andere woning of bouwgrond;

b) Als er meer dan één verkrijger is, mogen ze bovendien niet gezamenlijk voor de geheelheid volle eigenaar zijn van een andere woning of bouwgrond.

Het eerste luik van de uitsluitingsregel betreft dus het onroerend bezit van de enige koper of, indien er meer dan één koper is, van elk van die kopers afzonderlijk.

Het tweede luik van de uitsluitingsregel betreft het gezamenlijk onroerend bezit van de verkrijgers. Van zodra alle verkrijgers samen 1/1 volle eigendom van een andere woning of bouwgrond bezitten, geldt de uitsluitingsregel, ongeacht hoe dit onroerend bezit is samengesteld.

17. Dat de decreetgever door middel van een verlaagd tarief een duwtje in de rug wou geven aan kopers die hun enige gezinswoning kopen, blijkt zeer duidelijk uit de memorie van toelichting bij het Programmadecreet van 23 december 2021, waarbij het bestaande verlaagd tarief voor de enige eigen gezinswoning verder werd verlaagd naar 3%:

“De voorgestelde wijzigingen worden ingevoerd als stimulans voor (jonge) kandidaat-kopers om een enige eigen woning te kunnen verwerven.

Door de stijgende woningprijzen, mede door de coronacrisis en de beperkingen

van de leningscapaciteit, vormen de huidige tarieven van 6% en 5% bovenop de aankoopprijs een belemmering voor vele potentiële kopers. Om hieraan tegemoet te komen, wordt het tarief voor de aankoop van een enige eigen gezinswoning verlaagd van 6% naar 3%.” (eigen benadrukking)

Dat dit verlaagd tarief niet van toepassing is voor investeerders, zijnde kopers van een niet-enige woning, blijkt uit hetzelfde decreet, waarbij het algemeen tarief werd verhoogd naar 12%. De memorie van toelichting is hierover zeer duidelijk:

“Hiertegenover wordt het algemeen tarief van het verkooprecht verhoogd van 10% naar 12%. Deze verhoging zal gelden voor de aankoop van de niet-enige woning (zoals een tweede of derde woning), bouwgrond en niet-residentieel vastgoed.

Deze wijziging beoogt de oververhitting van de woonmarkt tegen te gaan. Door de lage rente is het zeer interessant voor investeerders om te beleggen in onroerend goed. Zij komen in directe concurrentie met de eerste (jonge) kopers, die, omwille van het prijsopdrijvend effect van vraag en aanbod, hierdoor uit de boot vallen. Er wordt nu getracht door enerzijds het tarief te verlagen voor de enige woning en anderzijds het tarief te verhogen voor de tweede, derde enzovoort woning, de kloof tussen eerste (jonge) kopers en investeerders te verkleinen.” (eigen benadrukking)

18. Maar ook eerder werd al verduidelijkt dat het verlaagd tarief van toepassing is voor de “enige” woning van de koper(s). De memorie bij de het decreet van 18 mei 2018 (waarbij het verlaagd tarief voor de enige woning werd ingevoerd) licht het volgende toe bij artikel 2.9.4.2.11 VCF:

“Zo kunnen enkel natuurlijke personen van het voordeel genieten, de kopers mogen noch afzonderlijk, noch gezamenlijk reeds een woning of bouwgrond (enige woning) in volle eigendom hebben, het moet gaan om een zuivere aankoop, en de verkrijgers moeten hun hoofdverblijfplaats vestigen in het nieuw aangekochte onroerend goed binnen de 2 jaar. De termijn van 5 jaar die vandaag bij het abattement is voorzien bij aankopen van een bouwgrond wordt voor het nieuwe verlaagde tarief van 7% niet weerhouden aangezien aankopen van bouwgronden van dit tarief worden uitgesloten.

…

Verder wordt uit de ‘klein beschrijf’-regeling de decretale tolerantie van het zogenaamd causaal verband (negatie van het actueel onroerend bezit in geval van snelle vervreemding en mits een oorzakelijk verband tussen deze vervreemding en de nieuwe aankoop kan worden aangetoond) geïmporteerd en overgenomen in de voorwaarden van het nieuwe gezinstarief. Het geeft de kopers immers een zekere gemoedsrust dat ze hun eerste woning niet moeten verkopen, vooraleer ze een nieuwe kunnen aankopen tegen het nieuwe gunsttarief.” Parl.St. Vl.Parl. 2017-18, nr. 1533/1,.5.” (eigen benadrukking)

19. Zoals te lezen is in voorgaand citaat van de memorie van toelichting is de regeling voor het verlaagd tarief van artikel 2.9.4.2.11 VCF zowel op het voormalige klein beschrijf als op het voormalige abattement geënt. Hiernaar wordt ook expliciet verwezen. Voor beide gunstregimes moest het gaan om de enige woning van de koper(s).

20. De voorwaarde dat het moest gaan om de enige woning van de koper werd in het kader van het klein beschrijf bepaald in artikel 54 W.Reg. door artikel 36 van de wet van 19 juli 1979 (B.S., 22.08.1979).

Sinds 1 januari 1980 kon het verlaagd tarief voor een bescheiden woning niet worden toegepast “indien de verkrijger of zijn echtgenoot reeds, voor het geheel in volle of in blote eigendom, een onroerend goed bezitten dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning is bestemd en dat door hen of door een van hen anders dan uit de nalatenschap van hun bloedverwanten in de opgaande lijn is verkregen”. De memorie van toelichting stelt daarover het volgende: “voor de aankoop van een bescheiden woning mag de rechthebbende op de vermindering geen andere woning bezitten op het ogenblik van de aankoop, behoudens indien ze verkregen werd uit de erfenis van de ouders of de grootouders;” (eigen benadrukking)

21. Voor de toepassing van het abattement stelde de memorie van toelichting bij het decreet van 1 februari 2002 tot wijziging van het wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, het volgende:

“Dit artikel voert een abattement in ten voordele van de verwerving door natuurlijke personen van een woning die hen tot hoofdverblijfplaats zal dienen. De bedoeling van deze maatregel is dat het abattement een aanvulling zal vormen op het concept van de meeneembaarheid. (…)

Een combinatie van de meeneembaarheid met het abattement is uiteraard uitgesloten, integendeel de twee voordelen beogen een verschillende doelgroep. De meeneembaarheid geldt voor die belastingplichtigen die reeds hun hoofdverblijfplaats in eigendom hebben, het abattement geldt voor die

belastingplichtigen die hun eerste woning aankopen. (…)”. (eigen benadrukking)

In de federale circulaire nr. 3-4 (AFZ/2001-1131 - Dos. 279) dd. 17.01.2002 (fisconetplus.be) is i.v.m. het abattement aanvullend het volgende opgenomen:

“De meeneembaarheid houdt enkel een fiscaal voordeel in voor degenen die hun hoofdverblijfplaats overbrengen naar een nieuw, aangekocht onroerend goed met wederverkoop van het onroerend goed waar voorheen hun hoofdverblijfplaats was gevestigd. De Vlaamse Regering wou ook iets doen voor degenen die nog geen eigenaar zijn voor de geheelheid van een onroerend goed dat kan dienen om er hun hoofdverblijfplaats te vestigen. Daarom heeft de Vlaamse Regering haar oorspronkelijk voorstel aangevuld met een voordeel voor laatstbedoelden.” (eigen benadrukking)

22. Tot slot kan ook nog verwezen worden naar de zogenaamde tolerantie “causaal verband”. De regeling voor causaal verband was initieel een zuiver administratieve tolerantie die werd toegepast bij het klein beschrijf. Zoals hoger toegelicht konden kopers enkel genieten van het klein beschrijf als zij geen andere woning hadden op het ogenblik van de aankoop.

Deze regelgeving werd strikt toegepast, zo blijkt uit de circulaire nr. 14/1995 dd. 15 december 1995:

“Steeds, dient het recht van 12,5 pct. geheven te worden op de aankoopakte, tenzij de akte van wederverkoop van de onroerende goederen in bezit tegelijkertijd ter registratie wordt aangeboden.”

Diezelfde circulaire haalt daarnaast de toepassing aan van een administratieve tolerantie, waarbij:

“(…) in de geregistreerde aankoopakte de bedoeling geuit wordt zich volledig en ten bezwarende titel van de goederen of, in voorkomend geval, van al de delen die men bezit in een zelfde goed (of in verschillende goederen) te ontdoen.

Aangezien het om een administratieve tolerantie gaat, wordt ze door de rechtbanken niet erkend (zie R.J., R 55.10.01 tot 04).

De vervreemding dient plaats te grijpen binnen een redelijke termijn, te beoordelen in de stand der feiten. In ieder geval dient zij plaats te hebben binnen de twee jaar volgend op de registratie van de aankoopakte.”

Dit wordt bevestigd in de latere circulaire van circulaire nr. 5/2003 (Dos. EE/L7) dd. 18.03.2003.

Naast de vervreemding binnen een redelijke termijn, diende ook het causaal verband aangetoond te worden tussen de aankoop van de nieuwe woning en de verkoop van de andere woning. Hieruit moest blijken dat het nooit de bedoeling was om op hetzelfde moment eigenaar te zijn van de nieuw aangekochte woning en van de oude woning.

De initieel louter administratieve tolerantie, werd uiteindelijk decretaal verankerd in artikel 2.9.4.2.11 VCF. Ze was voordien niet afdwingbaar voor een rechtbank.

23. In casu zijn de echtgenoten X-Y reeds eigenaar van een in 2019 aangekocht appartement. Indien er geen schenking zou plaatsvinden van het vruchtgebruik van dit appartement of indien de schenking zou plaatsvinden nadat de wederzijdse aankoop-verkoopbelofte uitwerking heeft, zouden de aanvragers slechts in aanmerking komen voor het verlaagd tarief van 3% indien zij het appartement […] te […], voor de volle eigendom ten bezwarende titel zou vervreemden. Bij gebreke aan vervreemding zouden zij het 12% tarief verschuldigd zijn.

De echtgenoten X-Y geven aan voorafgaand aan de aankoop van het nieuwe appartement, het vruchtgebruik van het appartement te schenken aan de moeder van mevrouw Y, waardoor zij op het ogenblik van het sluiten van de aankoopakte betreffende de nieuwe woning niet meer de geheelheid volle eigendom van een woning zullen bezitten. Dit zou er voor zorgen dat zij wel van het 3% tarief zouden kunnen genieten. De voorafgaande vervreemding van het vruchtgebruik van het appartement levert de echtgenoten X-Y dus een aanzienlijk fiscaal voordeel op.

24. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt zeer duidelijk dat de decreetgever deze laatste situatie niet voor ogen had. Het verlaagd tarief is niet bedoeld voor investeerders, te weten kopers van een tweede, derde… woning, maar wel voor (jonge) eerste kopers. Door de voorafgaande schenking plaatsen de aanvragers zich op een kunstmatige manier in de situatie van de door de decreetgever beoogde doelgroep. Gezien de leeftijd van mevrouw Z (in casu 84 jaar) is het niet onwaarschijnlijk dat het appartement binnen een korte tijdspanne en buiten de erfboedel zal terugkeren naar het vermogen van de echtgenoten X-Y. De gemiddelde levensverwachting voor vrouwen bedraagt 83,8 jaar (Statbel).

25. Als niet-fiscaal motief halen de echtgenoten X-Y aan (zoals vermeld in randnummer 4 t.e.m. 9) dat:

- zij instaan voor de zorg van mevrouw Z;

- zij mevrouw Z wensen veilig te stellen en levenslange woonzekerheid te geven;

- zij dicht bij mevrouw Z wensen te wonen gelet op de zorgbehoevendheid;

- mevrouw Z niet in een woonzorgcentrum wenst te wonen;

- mevrouw Z effectief zal wonen in het appartement waarvan zij het vruchtgebruik geschonken krijgt;

- de echtgenoten X-Y effectief voor mevrouw Z zullen zorgen.

De niet-fiscale motieven wegen niet op tegen de fiscale motieven. Er kunnen verschillende pistes gevolgd worden om het onroerend goed ter beschikking te stellen van de hulpbehoevende moeder. Het is niet zo dat de hier gekozen oplossing (schenking vruchtgebruik voorafgaand aan de aankoop) de enige mogelijkheid is. De nood aan mantelzorg vlakbij het aan te kopen appartement is niet de doorslaggevende reden om het vruchtgebruik te schenken. Die piste lijkt toch eerder ingegeven vanuit de bedoeling om onder het 3% tarief te vallen dan dat ze noodzakelijk is om de mantelzorg te kunnen verlenen. Het verlenen van mantelzorg hoeft niet noodzakelijk gepaard te gaan met de overdracht van zakelijke rechten.

26. De geplande opeenvolgende verrichtingen maken fiscaal misbruik uit in de zin van art. 3.17.0.0.2 VCF aangezien er geen redelijke termijn zal verstreken zijn tussen de schenking van het vruchtgebruik en de nieuwe aankoop en er dus eenheid van opzet kan worden aangenomen. De opgegeven niet-fiscale motieven wegen bovendien niet op tegen de fiscale motieven. Dit wil zeggen dat met de voorafgaande schenking geen rekening zal worden gehouden en op de aankoop van de nieuwe koopwoning het verkooptarief van 12% i.p.v. 3% worden geheven.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op de registratiebelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.