1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te bekomen, dat de verrichtingen enerzijds inzake de overdracht van het 1% aandeel in de bouwgrond teneinde anderzijds het verminderd tarief van 3% te kunnen genieten bij de nieuwe aankoop niet zal worden beschouwd als fiscaal misbruik.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag werd ingediend door notaris […] te […], namens:

2.1. de heer X, geboren te […] op xx.xx.1986, RR […] en zijn partner;

2.2. mevrouw Y, geboren te […] op 13 juni 1988, RR […]

Wettelijk samenwonend te […].

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. De heer X en mevrouw Y wensen een woning te […], aan te kopen.

Zij wensen te genieten van het verlaagd tarief inzake de verkoopbelasting van 3%.

De heer X is voor de geheelheid volle eigenaar van een woning te […]. Deze woning zal hij binnen de 2 jaar vervreemden gezien de gelden van de verkoop dienstig zijn voor de nieuwe aankoop en de verbouwing van de nieuwe woning. Op dit punt is dan ook voldaan aan de voorwaarde om te kunnen genieten van het verminderd tarief van 3%.

De heer X is evenwel ook eigenaar samen met zijn partner mevrouw Y van een perceel bouwgrond te […] en dit in de volgende verhouding:

- X voor 1%;

- Y voor 99%.

Wat betreft deze eigendom is er bijgevolg een verhinderd bezit.

Teneinde toch, minstens deels, te kunnen genieten van het verminderd tarief van 3% zal X zijn 1% overdragen aan Y waardoor Y 100% eigenaar is van de bouwgrond. X en Y zijn niet gehuwd. De verrichting dient te gebeuren voor de nieuwe aankoop. Door deze verrichting is X geen eigenaar meer van het perceel bouwgrond en het overig verhinderend bezit zal binnen de wettelijke termijn worden vervreemd.

Hierdoor zou X kunnen genieten van het verminderd tarief van 3%.

4. Motivering van de aanvraag:

• Indien er geen sprake is van fiscaal misbruik voor wat het geheel van verrichtingen kan minstens X genieten van het verminderd tarief van 3%
• Indien er wel sprake is van fiscaal misbruik voor het geheel van verrichtingen (in het bijzonder eerst de overdracht van het 1% aandeel aan zijn partner) kan er niet genoten worden van het verminderd tarief van 3%

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

5. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

6. De Vlaamse Belastingdienst doet geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

7. Volgend artikel uit de VCF wordt onderzocht:

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”.

8. De aanvragers verklaren dat zij een woning wensen aan te kopen te […]. De heer X wenst aan te kopen aan het tarief van 3% (artikel 2.9.4.2.11 VCF) nadat zijn 1% volle eigendom in de bouwgrond te […] werd overgedragen aan mevrouw Y.

9. Indien de rechtshandelingen worden gesteld vanaf xx.xx.2012 kunnen ze afgetoetst worden aan de anti-misbruikbepaling

10. Om van het verlaagd tarief van 3% (artikel 2.9.4.2.11 VCF) te kunnen genieten dienen op het moment van het tekenen van de aankoopovereenkomst volgende voorwaarden voldaan te zijn:

• de koper moet een natuurlijk persoon zijn;
• het moet gaan om een zuivere aankoop;
• de geheelheid volle eigendom moet worden verkregen;
• het moet gaan om de verkrijging van een woning;
• er mag geen verhinderend onroerend bezit zijn;
• de koper moet zich ertoe verbinden zijn inschrijving te nemen op het adres van het aangekochte goed binnen de drie jaar na de datum van de authentieke akte;
• in de authentieke aankoopakte moeten de vereiste vermeldingen worden opgenomen;
• een combinatie tussen het tarief van 3% en de meeneembaarheid is uitgesloten.

In deze beslissing wordt enkel de voorwaarde van het verhinderend onroerend bezit onderzocht.

11. Het tarief van 3% (art. 2.9.4.2.11 VCF) is bedoeld voor de “enige” woning van de koper(s).

Vandaar dat er een uitsluitingsregel is voorzien: er mag geen bezit zijn van een andere woning of bouwgrond voor de geheelheid volle eigendom.

Deze uitsluitingsregel bestaat uit twee luiken:

a) Geen van de verkrijgers mag voor de geheelheid volle eigenaar zijn van een andere woning of bouwgrond;

b) Als er meer dan één verkrijger is, mogen ze bovendien niet gezamenlijk voor de geheelheid volle eigenaar zijn van een andere woning of bouwgrond.

Het eerste luik van de uitsluitingsregel betreft dus het onroerend bezit van de enige koper of, indien er meer dan één koper is, van elk van die kopers afzonderlijk.

Het tweede luik van de uitsluitingsregel betreft het gezamenlijk onroerend bezit van de verkrijgers. Van zodra alle verkrijgers samen 1/1 volle eigendom van een andere woning of bouwgrond bezitten, geldt de uitsluitingsregel, ongeacht hoe dit onroerend bezit is samengesteld.

12. Dat de decreetgever door middel van een verlaagd tarief een duwtje in de rug wou geven aan kopers die hun enige gezinswoning kopen, blijkt zeer duidelijk uit de memorie van toelichting bij het Programmadecreet van 23 december 2021, waarbij het bestaande verlaagd tarief voor de enige eigen gezinswoning verder werd verlaagd naar 3%:

“De voorgestelde wijzigingen worden ingevoerd als stimulans voor (jonge) kandidaat-kopers om een enige eigen woning te kunnen verwerven.

Door de stijgende woningprijzen, mede door de coronacrisis en de beperkingen

van de leningscapaciteit, vormen de huidige tarieven van 6% en 5% bovenop de aankoopprijs een belemmering voor vele potentiële kopers. Om hieraan tegemoet te komen, wordt het tarief voor de aankoop van een enige eigen gezinswoning verlaagd van 6% naar 3%.” (eigen benadrukking)

Dat dit verlaagd tarief niet van toepassing is voor investeerders, zijnde kopers van een niet-enige woning, blijkt uit hetzelfde decreet, waarbij het algemeen tarief werd verhoogd naar 12%. De memorie van toelichting is hierover zeer duidelijk:

“Hiertegenover wordt het algemeen tarief van het verkooprecht verhoogd van 10% naar 12%. Deze verhoging zal gelden voor de aankoop van de niet-enige woning (zoals een tweede of derde woning), bouwgrond en niet-residentieel vastgoed.

Deze wijziging beoogt de oververhitting van de woonmarkt tegen te gaan. Door de lage rente is het zeer interessant voor investeerders om te beleggen in onroerend goed. Zij komen in directe concurrentie met de eerste (jonge) kopers, die, omwille van het prijsopdrijvend effect van vraag en aanbod, hierdoor uit de boot vallen. Er wordt nu getracht door enerzijds het tarief te verlagen voor de enige woning en anderzijds het tarief te verhogen voor de tweede, derde enzovoort woning, de kloof tussen eerste (jonge) kopers en investeerders te verkleinen.” (eigen benadrukking)

13. Maar ook eerder werd al verduidelijkt dat het verlaagd tarief van toepassing is voor de “enige” woning van de koper(s). De memorie bij de het decreet van 18 mei 2018 (waarbij het verlaagd tarief voor de enige woning werd ingevoerd) licht het volgende toe bij artikel 2.9.4.2.11 VCF:

“Zo kunnen enkel natuurlijke personen van het voordeel genieten, de kopers mogen noch afzonderlijk, noch gezamenlijk reeds een woning of bouwgrond (enige woning) in volle eigendom hebben, het moet gaan om een zuivere aankoop, en de verkrijgers moeten hun hoofdverblijfplaats vestigen in het nieuw aangekochte onroerend goed binnen de 2 jaar. De termijn van 5 jaar die vandaag bij het abattement is voorzien bij aankopen van een bouwgrond wordt voor het nieuwe verlaagde tarief van 7% niet weerhouden aangezien aankopen van bouwgronden van dit tarief worden uitgesloten.

…

Verder wordt uit de ‘klein beschrijf’-regeling de decretale tolerantie van het zogenaamd causaal verband (negatie van het actueel onroerend bezit in geval van snelle vervreemding en mits een oorzakelijk verband tussen deze vervreemding en de nieuwe aankoop kan worden aangetoond) geïmporteerd en overgenomen in de voorwaarden van het nieuwe gezinstarief. Het geeft de kopers immers een zekere gemoedsrust dat ze hun eerste woning niet moeten verkopen, vooraleer ze een nieuwe kunnen aankopen tegen het nieuwe gunsttarief.” Parl.St. Vl.Parl. 2017-18, nr. 1533/1,.5.” (eigen benadrukking)

14. Zoals te lezen is in voorgaand citaat van de memorie van toelichting is de regeling voor het verlaagd tarief van artikel 2.9.4.2.11 VCF zowel op het voormalige klein beschrijf als op het voormalige abattement geënt. Hiernaar wordt ook expliciet verwezen. Voor beide gunstregimes moest het gaan om de enige woning van de koper(s).

15. De voorwaarde dat het moest gaan om de enige woning van de koper werd in het kader van het klein beschrijf bepaald in artikel 54 W.Reg. door artikel 36 van de wet van 19 juli 1979 (B.S., 22.08.1979).

Sinds 1 januari 1980 kon het verlaagd tarief voor een bescheiden woning niet worden toegepast “indien de verkrijger of zijn echtgenoot reeds, voor het geheel in volle of in blote eigendom, een onroerend goed bezitten dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning is bestemd en dat door hen of door een van hen anders dan uit de nalatenschap van hun bloedverwanten in de opgaande lijn is verkregen”. De memorie van toelichting stelt daarover het volgende: “voor de aankoop van een bescheiden woning mag de rechthebbende op de vermindering geen andere woning bezitten op het ogenblik van de aankoop, behoudens indien ze verkregen werd uit de erfenis van de ouders of de grootouders;” (eigen benadrukking)

16. Voor de toepassing van het abattement stelde de memorie van toelichting bij het decreet van 1 februari 2002 tot wijziging van het wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, het volgende:

“Dit artikel voert een abattement in ten voordele van de verwerving door natuurlijke personen van een woning die hen tot hoofdverblijfplaats zal dienen. De bedoeling van deze maatregel is dat het abattement een aanvulling zal vormen op het concept van de meeneembaarheid. (…)

Een combinatie van de meeneembaarheid met het abattement is uiteraard uitgesloten, integendeel de twee voordelen beogen een verschillende doelgroep. De meeneembaarheid geldt voor die belastingplichtigen die reeds hun hoofdverblijfplaats in eigendom hebben, het abattement geldt voor die belastingplichtigen die hun eerste woning aankopen. (…)”. (eigen benadrukking)

In de federale circulaire nr. 3-4 (AFZ/2001-1131 - Dos. 279) dd. 17.01.2002 (fisconetplus.be) is i.v.m. het abattement aanvullend het volgende opgenomen:

“De meeneembaarheid houdt enkel een fiscaal voordeel in voor degenen die hun hoofdverblijfplaats overbrengen naar een nieuw, aangekocht onroerend goed met wederverkoop van het onroerend goed waar voorheen hun hoofdverblijfplaats was gevestigd. De Vlaamse Regering wou ook iets doen voor degenen die nog geen eigenaar zijn voor de geheelheid van een onroerend goed dat kan dienen om er hun hoofdverblijfplaats te vestigen. Daarom heeft de Vlaamse Regering haar oorspronkelijk voorstel aangevuld met een voordeel voor laatstbedoelden.” (eigen benadrukking)

17. Tot slot kan ook nog verwezen worden naar de zogenaamde tolerantie “causaal verband”. De regeling voor causaal verband was initieel een zuiver administratieve tolerantie die werd toegepast bij het klein beschrijf. Zoals hoger toegelicht konden kopers enkel genieten van het klein beschrijf als zij geen andere woning hadden op het ogenblik van de aankoop.

Deze regelgeving werd strikt toegepast, zo blijkt uit de circulaire nr. 14/1995 dd. 15 december 1995:

“Steeds, dient het recht van 12,5 pct. geheven te worden op de aankoopakte, tenzij de akte van wederverkoop van de onroerende goederen in bezit tegelijkertijd ter registratie wordt aangeboden.”

Diezelfde circulaire haalt daarnaast de toepassing aan van een administratieve tolerantie, waarbij:

“(…) in de geregistreerde aankoopakte de bedoeling geuit wordt zich volledig en ten bezwarende titel van de goederen of, in voorkomend geval, van al de delen die men bezit in een zelfde goed (of in verschillende goederen) te ontdoen.

Aangezien het om een administratieve tolerantie gaat, wordt ze door de rechtbanken niet erkend (zie R.J., R 55.10.01 tot 04).

De vervreemding dient plaats te grijpen binnen een redelijke termijn, te beoordelen in de stand der feiten. In ieder geval dient zij plaats te hebben binnen de twee jaar volgend op de registratie van de aankoopakte.”

Dit wordt bevestigd in de latere circulaire van circulaire nr. 5/2003 (Dos. EE/L7) dd. 18.03.2003.

Naast de vervreemding binnen een redelijke termijn, diende ook het causaal verband aangetoond te worden tussen de aankoop van de nieuwe woning en de verkoop van de andere woning. Hieruit moest blijken dat het nooit de bedoeling was om op hetzelfde moment eigenaar te zijn van de nieuw aangekochte woning en van de oude woning.

De initieel louter administratieve tolerantie, werd uiteindelijk decretaal verankerd in artikel 2.9.4.2.11 VCF. Ze was voordien niet afdwingbaar voor een rechtbank.

18. In casu zijn de aanvragers reeds eigenaar van een bouwgrond te […]. Indien er geen overdracht door de heer X zou plaatsvinden van zijn 1% volle eigendom van deze bouwgrond of indien de overdracht zou plaatsvinden na de aankoop van de nieuwe woning, zou de heer X niet in aanmerking komen voor het verlaagd tarief van 3%.

Door de overdracht van zijn 1% in de bouwgrond zal hij op het ogenblik van het sluiten van de aankoopovereenkomst betreffende de nieuwe koopwoning niet meer samen met zijn mede-koper, mevrouw Y, de geheelheid volle eigendom van een woning of bouwgrond bezitten. Dit zou er voor zorgen dat hij wel van het 3% tarief zouden kunnen genieten voor zijn aan te kopen deel in de nieuwe woning. De voorafgaande vervreemding van het 1%-deel in de bouwgrond levert de heer X dus een aanzienlijk fiscaal voordeel op.

19. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt zeer duidelijk dat de decreetgever deze laatste situatie niet voor ogen had. Het verlaagd tarief is niet bedoeld voor investeerders, te weten kopers van een tweede, derde… woning, maar wel voor (jonge) eerste kopers. Door de voorafgaande overdracht plaatst de heer X zich op een kunstmatige manier in de situatie van de door de decreetgever beoogde doelgroep.

20. De aanvragers leggen geen niet-fiscale motieven voor de rechtshandelingen voor.

De geplande opeenvolgende verrichtingen maken fiscaal misbruik uit in de zin van art. 3.17.0.0.2 VCF aangezien er geen redelijke termijn zal verstreken zijn tussen de overdracht van het 1%-deel in de bouwgrond door de heer X en de nieuwe aankoop en er dus eenheid van opzet kan worden aangenomen.

Dit wil zeggen dat met de voorafgaande overdracht van het 1%-deel in de bouwgrond geen rekening zal worden gehouden en op de aankoop van de nieuwe koopwoning het verkooptarief van 12% i.p.v. 3% zal worden geheven op het aangekochte deel van de heer X.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op de registratiebelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.