1. De echtgenoten zijn gehuwd op xx.xx.1988 onder het stelsel van scheiding van goederen, ingevolge huwelijksovereenkomst verleden voor […], notaris met standplaats te […], op xx.xx.1988. De echtgenoten hebben hun huwelijksovereenkomst reeds eenmaal gewijzigd middels een akte verleden voor […], notaris met standplaats te […], op xx.xx.2017 door de integrale schrapping van de wederzijdse contractuele erfstelling zoals opgenomen in hun huwelijksovereenkomst van xx.xx.1988.

2. De echtgenoten hebben het voornemen hun huwelijksovereenkomst te wijzigen wat betreft de regeling bij ontbinding van het stelsel door overlijden, omdat deze niet meer overeenstemt met hun huidige wensen. Wel wensen de echtgenoten het initieel door hen gekozen stelsel van scheiding van goederen te behouden. [1]

3. De regeling waarin de echtgenoten voorzien in geval van overlijden wensen ze nader uit te werken in de vorm van (i) een optioneel verblijvingsbeding en een optionele beperkte toewijzing voor hun onverdeelde goederen en (ii) een optioneel toekenningsbeding en een optionele beperkte toekenning voor de eigen goederen van de echtgenoot die als eerste zal overlijden.

4. Zij wensen met betrekking tot deze verrichting zekerheid over de fiscale behandeling, voor het geval van overlijden van een van hen, vooraleer ze het ontwerp van huwelijksovereenkomst in de huidige vorm zouden laten verlijden. Daarom vragen de echtgenoten om bevestiging te krijgen dat:

• de opname en de uitwerking van het optioneel verblijving- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning niet onderworpen is aan de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, 3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF en 2.7.1.0.5 VCF en geen van de doelstellingen van deze bepalingen frustreert, zodat ook de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is.

de opname en de uitwerking van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning geen fiscaal misbruik vormt, zodat de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

5. De aanvraag wordt ingediend door notaris […] te […], namens, namens:

- de heer X, geboren te […] op xx.xx.1958 en met rijksregisternummer […] (zie bijlage 1) (hierna genoemd ‘de heer X’) en

- mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1958 en met rijksregisternummer […] (zie bijlage 2) (hierna genoemd ‘mevrouw Y’)

(hierna samen ook genoemd ‘de echtgenoten’). De echtgenoten wonen samen te […].

De echtgenoten hebben geen (gemeenschappelijke) kinderen.[2]

De echtgenoten hebben beiden de Belgische nationaliteit en hebben hun (fiscale) woonplaats sedert meer dan 5 jaar in het Vlaamse Gewest.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

6. De echtgenoten kozen initieel voor een huwelijksstelsel van scheiding van goederen met toevoeging van een wederkerige contractuele erfstelling van elkaars volledige nalatenschap. Op xx.xx.2017 wijzigden de echtgenoten hun huwelijksstelsel door de integrale schrapping van deze wederkerige contractuele erfstelling. Deze wijziging had geen vereffening van hun huwelijksstelsel tot gevolg.

De echtgenoten willen ook deze keer niet afwijken van het initieel gekozen huwelijksstelsel, gelet op de voor hen specifiek relevante voordelen die dat stelsel hen nog steeds biedt.

De regeling waarin de echtgenoten voorzien in geval van overlijden werken ze nader uit in de vorm van (i) een optioneel verblijvingsbeding en een optionele beperkte toewijzing voor hun onverdeelde goederen en (ii) een optioneel toekenningsbeding en een optionele beperkte toekenning voor de eigen goederen van de echtgenoot die als eerste zal overlijden.

Optioneel verblijvingsbeding en optionele beperkte toewijzing

7. Het verblijvingsbeding beoogt, ten voordele van de langstlevende, de optionele integrale toewijzing, in volle en exclusieve eigendom, van alle goederen die tussen de echtgenoten in onverdeeldheid zijn. De regeling zal gelden voor alle goederen die op het tijdstip van overlijden van een van de echtgenoten exclusief tussen hen in onverdeeldheid zijn (niet voor de goederen waarvoor een van de echtgenoten in onverdeeldheid met derden zou zijn). Het is daarbij irrelevant of het om een onverdeeldheid van roerende dan wel van onroerende goederen gaat. Evenmin is het relevant wat de oorsprong van de onverdeeldheid is, of wat de verhouding is waarin de echtgenoten in die onverdeeldheid gerechtigd zijn. Het gaat evenwel om een optioneel verblijvingsbeding: het heeft geen uitwerking indien de langstlevende zou kiezen om zich niet op dit verblijvingsbeding te beroepen. Als de langstlevende zich niet op dit verblijvingsbeding wenst te beroepen, kan zij vrij beroep doen op de beperkte toewijzing. De beperkte toewijzing beoogt, ten voordele van de langstlevende, de optionele gedeeltelijke toewijzing, naar keuze van de langstlevende, in volle eigendom of vruchtgebruik, van bepaalde goederen die tussen de echtgenoten in onverdeeldheid zijn.

Optioneel toekenningsbeding en optionele beperkte toekenning

8. Het toekenningsbeding beoogt, ten voordele van de langstlevende, de integrale toekenning in volle en exclusieve eigendom van een aantal eigen goederen van de echtgenoot die als eerste zal overlijden. De regeling geldt voor de roerende goederen die worden opgesomd, en voor de goederen die ingevolge zaakvervanging daarvoor in de plaats zullen komen, voor zover ze nog in het vermogen van de overleden echtgenoot aanwezig zijn op het tijdstip van zijn overlijden. Deze goederen worden hierna, om de leesbaarheid van de tekst te vergroten, aangeduid als ‘eigen goederen’. Het gaat evenwel om een optioneel toekenningsbeding: het heeft geen uitwerking indien de langstlevende zou kiezen om zich niet op dit toekenningsbeding te beroepen. Als de langstlevende zich niet op dit integraal toekenningsbeding wenst te beroepen, kan hij/zij vrij beroep doen op een beperkte toekenning. Deze beperkte toekenning beoogt, ten voordele van de langstlevende, de gedeeltelijke toekenning, naar keuze van de langstlevende, in volle eigendom of vruchtgebruik van een aantal eigen goederen van de echtgenoot die als eerste zal overlijden.

9. De echtgenoten vragen van uw dienst volgende bevestigingen:

• De opname en de uitwerking van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning niet onderworpen is aan de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, 3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF en 2.7.1.0.5 VCF en geen van de doelstellingen van deze bepalingen frustreert, zodat ook de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is.
• de opname en de uitwerking van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning geen fiscaal misbruik vormt, zodat de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is.

10. De echtgenoten verzoeken met betrekking tot deze verrichting te bevestigen dat het voordeel dat de langstlevende zal verkrijgen door de toepassing van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning, niet zal worden onderworpen aan de hierna vermelde decretale bepalingen, om de redenen die de echtgenoten vermelden, dan wel om de redenen die de Vlaamse Belastingdienst hieromtrent zal uiteenzetten.

1.1. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF

11. Artikel 2.7.1.0.2 VCF belast met erfbelasting goederen die worden verkregen uit de nalatenschap, via wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling. Het voordeel dat de langstlevende ingevolge de voorgenomen verrichting zal verkrijgen, wordt echter niet uit de nalatenschap verkregen (dus niet via wettelijke devolutie, noch door uiterste wilsbeschikking, noch door een contractuele erfstelling). Het voordeel wordt louter huwelijksvermogensrechtelijk verkregen, als een huwelijksvoordeel, en dus als niet-schenking.

Een huwelijksvoordeel wordt civielrechtelijk gedefinieerd als een voordeel dat voor een van de echtgenoten ontstaat uit de wijze van samenstelling, werking, vereffening of verdeling (en verrekening) van het huwelijksvermogensstelsel. De wetgever heeft deze definitie expliciet overgenomen, onder meer in de artikelen 2.3.57 en 2.3.58 BW. Hij heeft ook hun toepassing naar analogie in het stelsel van scheiding van goederen expliciet bevestigd (art. 2.3.64 § 1, vierde lid BW, art. 1469, § 1, vierde lid oud BW).

12. Een huwelijksvoordeel wordt dus huwelijksvermogensrechtelijk verkregen, uit hoofde van het huwelijksstelsel, waarvan de vereffening voorgaat op de vaststelling van de omvang van de nalatenschap (Cass. 24 maart 2017). Het kan om die reden nooit een erfrechtelijke verkrijging zijn.

Een huwelijksvoordeel is civielrechtelijk nooit een schenking en bij uitbreiding ook geen contractuele erfstelling. Het wordt gekwalificeerd als een niet-schenking (Cass. 10 december 2010, 5 januari 2017 en 24 maart 2017). Deze kwalificatie is objectief, d.w.z. dat ze bestaat ongeacht de intentie van partijen. Een intentie om te begiftigen (animus donandi) kan die kwalificatie niet wijzigen, sterker nog, het bewijs dat er sprake zou zijn van een intentie om te begiftigen is onontvankelijk en mag dus zelfs niet geleverd worden (GwH 23 november 2005, nr. 170/2005).

De kwalificatie als huwelijksvoordeel en dus als niet-schenking is absoluut; ze kent geen uitzonderingen. Hooguit kan een huwelijksvoordeel inkortbaar zijn, indien het de maxima of plafonds overschrijdt zoals in artikel 2.3.57 BW (art. 1464 oud BW) vermeld (bij samenloop van de langstlevende echtgenoot met gemeenschappelijke kinderen) dan wel in artikel 2.3.58 BW (art. 1465 oud BW), bij samenloop van de langstlevende echtgenoot met niet-gemeenschappelijke kinderen. Ook een inkortbaar huwelijksvoordeel (ook onvolkomen huwelijksvoordeel genoemd) blijft een niet-schenking (Cass. 10 december 2010, 5 januari 2017 en 24 maart 2017).

13. Deze civielrechtelijke kwalificatie werkt ook in het fiscaal recht door. Dat bevestigde het Hof van Cassatie reeds bij arrest van 9 juli 1931. Het fiscaal recht moet de kwalificatie als huwelijksvoordeel (en dus niet-schenking) dus voor zowel voor volkomen als onvolkomen huwelijksvoordelen aanvaarden, tenzij een specifieke en expliciete fiscale bepaling daarvan zou afwijken.

De overgang/toebedeling/toekenning op grond van het overwogen optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning, dat in de huwelijksovereenkomst zou worden opgenomen, kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.2 VCF.

1.2. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

14. Omwille van de kwalificatie als huwelijksvoordeel kan op het voordeel dat de langstlevende van de echtgenoten zou verkrijgen, evenmin artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF worden toegepast. Dat artikel belast met erfbelasting schenkingen van roerende goederen die de erflater zou hebben gedaan onder opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

15. Het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning zouden weliswaar enkel uitwerking hebben bij overlijden van een van de echtgenoten, maar van een schenking kan hoe dan ook geen sprake zijn, vermits het om een huwelijksvoordeel gaat, dus om een niet-schenking.

De overgang/toebedeling/toekenning op grond van het overwogen optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning, dat in de huwelijksovereenkomst zou worden opgenomen, kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

1.3. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.4 VCF

16. Artikel 2.7.1.0.4 VCF belast ieder huwelijksvoordeel waarbij de langstlevende echtgenoot krachtens een beding van de huwelijksovereenkomst meer dan de helft van de gemeenschap verkrijgt. De toepassing van artikel 2.7.1.0.4 VCF is beperkt tot situaties waarin sprake is van een stelsel met een gemeenschap.

17. De echtgenoten zijn gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen. Aan dat stelsel wordt evenmin een beperkte noch een interne gemeenschap toegevoegd. Wel voegen de echtgenoten aan hun stelsel van scheiding van goederen zowel een optioneel verblijvingsbeding en optionele beperkte toewijzing voor onverdeelde goederen als een optioneel toekenningsbeding en optionele beperkte toekenning voor sommige goederen die exclusief aan één echtgenoot toebehoren. Deze bedingen hebben dus geen betrekking op gemeenschapsgoederen.

De voorwaarden voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.4 VCF zijn niet vervuld. De overgang/toebedeling/toekenning op grond van het overwogen optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning, dat in de huwelijksovereenkomst zou worden opgenomen, kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.4 VCF.

1.4. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF

18. Voor de heffing van erfbelasting op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF moeten drie cumulatieve voorwaarden zijn vervuld:

1. een kosteloze beschikking;
2. gedurende de drie jaar voorafgaand aan het overlijden;
3. waardoor een bevoordeling ontstaat die niet onderworpen is geweest aan schenkbelasting of aan registratierechten op schenkingen.

19. Het voorgenomen optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning verstrekken evenwel geen kosteloze beschikking, zoals hierboven uitgebreid toegelicht. Een huwelijksvoordeel kan niet gelijkgesteld worden met een kosteloze beschikking. Dat bevestigde ook het Hof van Cassatie (Cass. 5 januari 2017), zoals eerder aangehaald.

De voorwaarden voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF zijn niet vervuld. De overgang/toebedeling/toekenning op grond van het overwogen optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning, dat door in de huwelijksovereenkomst zou worden opgenomen, kan dus niet worden belast op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

1.5. Geen beding van aanwas noch kanscontract in de zin van het SP 17044

20. Zowel het optioneel verblijvings- als toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning verlenen huwelijksvoordelen die louter huwelijksvermogensrechtelijk worden verkregen. Beide bedingen zijn inderdaad in de huwelijksovereenkomst opgenomen als bedingen met betrekking tot de vereffening, toekenning en verdeling van hun vermogens. Ze zijn met het huwelijksstelsel verweven en maken daar integraal deel van uit. Ze kunnen niet los van het huwelijksstelsel worden begrepen, toegepast noch gekwalificeerd.

21. Er is met betrekking tot het overwogen optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning dus geen sprake van een beding van aanwas respectievelijk een kanscontract.

Naar het oordeel van uw dienst is de uitwerking van een kanscontract niet onderworpen aan de heffing van schenk- en erfbelasting (maar wel aan de heffing van het verkooprecht als het op onroerende goederen betrekking heeft) onder de voorwaarden die in SP 17044 zijn vermeld.

Dit standpunt is in casu irrelevant. Het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning dat de echtgenoten overwegen te sluiten moet niet aan de voorwaarden voldoen die voor een beding van aanwas respectievelijk kanscontract gelden, omdat het niet kwalificeert als een beding van aanwas respectievelijk kanscontract, maar als een huwelijksvoordeel. Het is dus onderworpen aan zelfstandige eisen om niet aan schenk- en erfbelasting onderworpen te zijn en valt niet onder de vereisten van SP 17044.

De overgang/toebedeling/toekenning op grond van het overwogen optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning is niet onderworpen aan schenk- en erfbelasting, ook zonder dat aan de vereisten van SP 17044 moet zijn voldaan, omdat het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning als een huwelijksvoordeel kwalificeert.

​​​​​​​1.6. De verrichting maakt evenmin fiscaal misbruik uit

22. De algemene antimisbruikbepaling kan slechts worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het wetboek, de simulatieleer en de specifieke fiscale misbruikbepalingen (de zogenaamde fictiebepalingen) geen toepassing vinden.

Ook het Grondwettelijk Hof stelt dat de algemene antimisbruikbepaling niet kan worden ingeroepen indien bepaalde verrichtingen al vallen onder een specifieke antimisbruikbepaling. Enkel wanneer bepaalde verrichtingen as such niet onder het toepassingsgebied van een specifieke fiscale misbruikbepaling vallen, maar wel de doelstellingen van een specifieke antimisbruikmaatregel frustreren, kan de algemene antimisbruikbepaling wel worden aangewend.

De voorgenomen verrichting frustreert geenszins een toepasselijke specifieke antimisbruikbepaling. Evenmin kan daartegen de algemene antimisbruikbepaling worden aangewend. De echtgenoten verzoeken om dit te bevestigen, op grond van de hierna uiteengezette motieven.

23. De voorgenomen verrichting frustreert de doelstellingen van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF niet, omdat de echtgenoten niet overgaan tot enige schenking of kosteloze beschikking waarvan de uitwerking artificieel tot aan het overlijden wordt uitgesteld. Ze passen hun huwelijksovereenkomst aan om voornamelijk in geval van ontbinding door overlijden tot een regeling te komen die tot een billijke regeling moet leiden voor goederen waarin ze beiden (optioneel verblijvingsbeding en optionele beperkte toewijzing) of elk afzonderlijk (optioneel toekenningsbeding en optionele beperkte toekenning) gerechtigd zijn.

24. De voorgenomen verrichting frustreert noch art. 2.7.1.0.4 VCF, omdat er tussen hen geen gemeenschap heeft bestaan en ook niet zal bestaan, noch art. 2.7.1.0.5 VCF, omdat het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning als huwelijksvoordeel niet kan worden gelijkgesteld met een kosteloze beschikking.

De voorgenomen verrichting verleent huwelijksvoordelen die huwelijksvermogensrechtelijk worden verkregen. Ze zijn dus niet onderworpen aan artikel 2.7.1.0.2 VCF. De echtgenoten frustreren deze bepaling niet, vermits ze enkel een huwelijksvermogensrechtelijke regeling beogen.

​​​​​​​1.7. De niet-fiscale motieven voor de verrichting zijn dominant

25. De verrichting is niet fiscaal geïnspireerd. De echtgenoten waren gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen en wensen dit stelsel ook nu te behouden, omwille van de voordelen die dit stelsel hen nog steeds biedt. Nu het evenwel sedert 1 september 2018 zonder enige twijfel mogelijk is om binnen het stelsel van scheiding van goederen zakenrechtelijke huwelijksvoordelen aan de langstlevende van hen toe te kennen, wensen ze daar in ruime mate gebruik van te maken door middel van de toevoeging van een optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. optionele beperkte toewijzing en toekenning.

26. De voornaamste reden waarom de echtgenoten deze bedingen aan hun huwelijksovereenkomst wensen toe te voegen, is omdat ze met betrekking tot de goederen die hiervan het voorwerp uitmaken maximale flexibiliteit voor zichzelf willen behouden, maar tegelijkertijd maximale flexibiliteit en bescherming aan de langstlevende willen geven.

27. Maximale flexibiliteit voor zichzelf: dit bereiken de echtgenoten omdat ieder van hen tijdens zijn/haar leven ruim de beschikkingsbevoegdheid behoudt met betrekking tot de goederen die het voorwerp zijn van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning. Zo kan iedere echtgenoot tijdens zijn/haar leven met betrekking tot deze goederen nog schenkingen aan derden doen binnen de perken die de huwelijksovereenkomst aangeeft. Dit resultaat kunnen ze slechts zeer gedeeltelijk met een contractuele erfstelling bereiken. Dit is ook de reden waarom de echtgenoten op xx.xx.2017 overgingen tot schrapping van de wederzijdse contractuele erfstelling inzake elkaars volledige nalatenschap zoals opgenomen in hun initiële huwelijksovereenkomst. Dat de echtgenoten deze schrapping deden om niet langer beperkt te zijn in hun beschikkingsbevoegdheid blijkt ook uit de wederzijdse notariële schenkingen die de echtgenoten kort na deze wijziging, met name op xx.xx.2017, aan elkaar deden[3]). In iedere schenking werd tevens een doorgeefplicht (fideicommis de residuo) opgenomen in het voordeel van de heer Z (broer van de heer X) als verwachter.

Ook na de voorgenomen toevoeging van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning aan hun huwelijksovereenkomst overwegen de echtgenoten nog verder gebruik te maken van hun beschikkingsbevoegdheid door schenkingen aan bloedverwanten in de zijlijn of hun afstammelingen tot en met de derde graad te doen, zoals bijvoorbeeld de heer Z (broer van de heer X). Daarnaast overwegen de echtgenoten om schenkingen te doen aan goede doelen die zich inzetten voor het dierenwelzijn, zoals ook is opgenomen in de huwelijksovereenkomst.

Iedere echtgenoot behoudt daarnaast de mogelijkheid om bij testament te beschikken over de goederen die het voorwerp uitmaken van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning. In de mate dat de langstlevende de betrokken goederen niet aan hem/haar laat toewijzen of toekennen, kan de wil van de langstlevende[4] met betrekking tot deze goederen worden nageleefd. Dergelijke mate van flexibiliteit voor de echtgenoten zelf kan niet met een contractuele erfstelling worden bereikt.

28. Maximale flexibiliteit aan de langstlevende: dit bereiken de echtgenoten doordat de langstlevende op het ogenblik van de ontbinding van het huwelijk door overlijden zelf mag bepalen of en in welke mate hij/zij zich op het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning wenst te beroepen. De bedingen hebben immers een optioneel karakter. Dit resultaat kan niet met een contractuele erfstelling bereikt worden, aangezien een contractuele erfstelling niet in dezelfde mate optioneel kan worden bedongen. Een contractuele erfstelling kan na het overlijden van de beschikker wel door de begiftigde worden aanvaard (ook onder voorrecht van boedelbeschrijving) of worden verworpen, maar er kan aan de begiftigde niet de optie worden verleend voor een gedeeltelijke aanvaarding, nog minder voor een aanvaarding beperkt tot bepaalde goederen.

29. Maximale bescherming aan de langstlevende: dit bereiken de echtgenoten doordat het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning de echtgenoten toelaten hun beider wensen voor het comfort van de langstlevende zeer ruim te bereiken, binnen de krijtlijnen die de civiele wet aangeeft.

Het optioneel verblijvingsbeding (en optionele beperkte toewijzing) slaat immers op onverdeelde goederen waarvan de echtgenoten door de gezamenlijke verkrijging ervan reeds bevestigen dat het om goederen gaat met een gezinsbestemming die niet hoort te eindigen bij overlijden van een van de echtgenoten. Deze onverdeelde goederen moeten daarom volkomen, onmiddellijk en louter op basis van de wilsuiting van de langstlevende, ter zijne of hare beschikking blijven.

Het optioneel toekenningsbeding (en de optioneel beperkte toekenning) slaat op concrete goederen van de ene dan wel van de andere echtgenoot, waarvan beide echtgenoten willen dat de langstlevende daar evenzeer bij overlijden van één van de echtgenoten volkomen, onmiddellijk en louter op basis van de wilsuiting van de langstlevende, ter zijne of hare beschikking moeten worden gesteld.

In beide gevallen behoudt de langstlevende de optie om na het overlijden van de andere, genoegen te nemen met een kleiner voordeel. De niet gekozen goederen vallen desgevallend in de nalatenschap van de overleden echtgenoot en kunnen vererven krachtens diens wilsbeschikking.

Daarnaast creëert de gecombineerde werking van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning voor de langstlevende een veel comfortabelere positie dan bijvoorbeeld het geval is bij een verrekenbeding. Door de onmiddellijke en zakelijke werking van deze bedingen, treedt de langstlevende immers, vanaf haar keuze, maar met uitwerking vanaf het overlijden, in het bezit en in de gewenste eigendomsverhouding al naargelang zijn of haar keuze van de goederen waarvan de echtgenoten willen dat de langstlevende er ruim en vrij over kan beschikken (H. CASMAN en A.L. VERBEKE, "De vierde piste. De huwelijksvoordelen met betrekking tot onverdeelde goederen in een scheiding van goederen: een nuttig alternatief voor het verblijvingsbeding in een gemeenschapsstelsel, voor het finaal verrekenbeding in een scheiding van goederen en voor het beding van aanwas tussen echtgenoten", Nieuwsbrief Notariaat 2020, nr. 1, (1) 5 en H. CASMAN en A.L. VERBEKE, "Het toekenningsbeding bij scheiding van goederen”, TEP 2022, nr. 1, (3) 3-15). Dit is niet het geval met een verrekenbeding dat de langstlevende confronteert met de erfgenamen van de vooroverleden echtgenoot.

Het huwelijksvermogensrechtelijk karakter van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning maakt verder dat de langstlevende met zekerheid de goederen die het voorwerp zijn van deze bedingen kan verkrijgen, zonder enige invloed of gerechtigdheid van potentiële andere erfgenamen van de overleden echtgenoot. De echtgenoten sluiten niet uit dat ze gebruik zullen maken van hun testeervrijheid om anderen dan de langstlevende tot hun nalatenschap te roepen. Voor dat geval wensen ze de aanspraken van deze legatarissen evenwel te beperken tot die goederen, die de langstlevende niet huwelijksvermogensrechtelijk zal verkrijgen. De absolute voorrang die ze aan de langstlevende willen toekennen is geoorloofd en vermijdt maximaal de bemoeienissen van legatarissen in de keuze die de langstlevende zal maken. Zo vermijden de echtgenoten ook maximaal dat er tussen de langstlevende en de legatarissen enige onverdeeldheid kan ontstaan met betrekking tot goederen die op het tijdstip van overlijden van de eerst stervende slechts voor een onverdeeld breukdeel tot zijn nalatenschap behoren. De uitoefening van een testamentair recht van toewijzing bij voorrang vereist de actieve medewerking van de legatarissen. Dit zou niet overeenstemmen met hetgeen de echtgenoten voor mekaar willen.

30. Bovenstaande voordelen zouden, indien via testament of via contractuele erfstelling (buiten huwelijksovereenkomst) of schenking buiten huwelijksovereenkomst toegekend, eenzijdig herroepen kunnen worden. Ook dat wensen de echtgenoten absoluut niet.

De creatie van een ‘Toegevoegd Intern Gemeenschappelijk Vermogen’ (TIGV) sluit ook niet voldoende aan bij de wensen van de echtgenoten. Zo wensen zij met betrekking tot de onverdeelde goederen een flexibele regeling die geldt voor alle exclusief tussen hen bestaande onverdeeldheden, ongeacht de precieze gerechtigdheid van elk van de echtgenoten in (1) de totale onverdeelde boedel en (2) op niveau van elk onverdeeld goed. Voor de eigen goederen is het in elk geval niet wenselijk om meteen een ‘gelijke’ eigendomsverhouding te creëren door inbreng in een TIGV. Autonomie en beschikkingsbevoegdheid met betrekking tot de eigen goederen is immers cruciaal voor de echtgenoten. Ook de aard van de goederen die het voorwerp zijn van het optioneel toekenningsbeding met optionele beperkte toekenning verzet zich tegen een inbreng in een TIGV. Het is immers strijdig met het strikt persoonlijk karakter van het recht op pensioenuitkeringen dat het in gemeenschap wordt gebracht. De echtgenoten wensen in geen geval onderhevig te zijn aan de bestuursregels van een gemeenschapsstelsel, zijnde het principiële concurrentiële bestuur. Ook wensen zij op ieder moment effectief te kunnen overgaan tot afrekening van hun respectievelijke financiële bijdragen aan de goederen die het voorwerp zijn van het optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. de optionele beperkte toewijzing en toekenning, hetgeen voor goederen in een TIGV slechts mogelijk is bij ontbinding van de TIGV. Deze gewenste mogelijkheid om op ieder moment te kunnen afrekenen is ook de reden voor de schrapping in het huidige huwelijkscontract van het vermoeden van dagelijkse vereffening van “alle rekeningen” die de echtgenoten elkaar verschuldigd zouden zijn.

31. De door de echtgenoten beoogde doelstellingen kunnen zij niet op een andere manier en met dezelfde civielrechtelijke gevolgen bereiken; noch door de wettelijke devolutie, noch door een testamentaire beschikking, noch door een contractuele erfstelling, noch door een andere huwelijksvermogensrechtelijke regeling en evenmin door een schenking.

Deze civielrechtelijke motieven zijn voor de echtgenoten doorslaggevend bij hun voornemen om de bedingen, die in deze aanvraag zijn vermeld, met verzoek tot bevestiging van hun fiscale consequentie als uiteengezet, in hun huwelijksovereenkomst op te nemen.

32. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

33. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting in het algemeen.

34. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht

- Artikel 2.7.1.0.2 VCF, dat luidt als volgt:

De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

Naast het geval, vermeld in het eerste lid, is de erfbelasting ook verschuldigd op een verkrijging van vruchtgebruik met toepassing van artikel 858bis van het Burgerlijk Wetboek, tenzij de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende aan het vruchtgebruik heeft verzaakt conform paragraaf 6 van het voormelde artikel.

- Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

- Artikel 2.7.1.0.4 VCF, dat luidt als volgt:

De langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, wordt voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.

- Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

35. De te beoordelen verrichting

De voorgenomen wijziging van huwelijkscontract (met behoud van het stelsel van zuivere scheiding van goederen) en meer bepaald de toevoeging aan dit stelsel van scheiding van goederen van een optioneel verblijvingsbeding en een optionele beperkte toewijzing voor hun onverdeelde goederen en een optioneel toekenningsbeding en een optionele beperkte toekenning voor de eigen goederen van de echtgenoot die als eerste zal overlijden.

36. Beoordeling.

1) Onderzoek van de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, 3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF, 2.7.1.0.5 VCF

Algemeen wordt aanvaard dat een huwelijksvoordeel een overeenkomst onder bezwarende titel is.

Het besluitvormingsorgaan spreekt zich niet uit over de burgerrechtelijke kwalificatie als huwelijksvoordeel van (optionele) verblijvingsbedingen van onverdeelde goederen en (optionele) toekenningsbedingen van niet onverdeelde goederen, die toegevoegd zijn aan een stelsel van scheiding van goederen.

In de mate bijgevolg dat de (optionele) verblijvingsbedingen en (optionele) toekenningsbedingen burgerrechtelijk kwalificeren als huwelijksvoordelen, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

Fiscaal betekent dit dat de toebedeling aan de langstlevende echtgenoot ingevolge een huwelijksvoordeel niet behandeld wordt als een erfrechtelijke verkrijging, doch wel als een verkrijging op grond van een overeenkomst onder de levenden, meer bepaald een overeenkomst onder bezwarende titel.

In de mate dat de toebedelingen ingevolge het (optioneel) verblijvingsbeding en de toekenning ingevolge het (optioneel) toekenningsbeding, effectief huwelijksvoordelen zijn, volgt het besluitvormingsorgaan dezelfde redenering voor de fiscale behandeling van deze verrichtingen.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF?

37. Overeenkomstig artikel 2.7.1.0.2 VCF worden met erfbelasting belast, de goederen die verkregen worden uit de nalatenschap, via wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

De verkrijging door een langstlevende echtgenoot van een huwelijksvoordeel is een huwelijksvermogensrechtelijke verkrijging.

38. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.2 VCF.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF?

39. De schenkingen van roerende goederen onder opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker, wordt onder de erfbelasting geplaatst op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

De burgerrechtelijke kwalificatie van het optioneel verblijvingsbeding en het optioneel toekenningsbeding als huwelijksvoordeel heeft als gevolg dat deze bedingen ten bezwarende titel zijn.

40. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.4 VCF?

41. De toebedeling van meer dan de helft van een gemeenschap bij overlijden wordt fiscaal, zowel voor onroerende als voor roerende goederen onder de erfbelasting geplaatst op grond van artikel 2.7.1.0.4 VCF.

De optionele toebedeling van onverdeelde goederen en de optionele toekenning van niet onverdeelde goederen hebben volgens de aanvrager geen betrekking op een wettelijke of conventionele gemeenschap.

42. Er zal voor deze bedingen geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.4 VCF.

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF?

43. Kosteloze beschikkingen, gedaan door een erflater gedurende de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, welke niet onderworpen zijn geweest aan schenkbelasting of aan registratierechten op schenkingen worden onder de erfbelasting geplaatst op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

De burgerrechtelijke kwalificatie van het optioneel verblijvingsbeding en het optioneel toekenningsbeding als huwelijksvoordeel heeft als gevolg dat deze bedingen ten bezwarende titel zijn.

44. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

2) Onderzoek van fiscaal misbruik (artikel 3.17.0.0.2 VCF)

a) Algemeen

45. Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen.

46. De artikelen van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting) van de VCF vormen de rechtsgrond voor de heffing van de erfbelasting. Bij deze bepalingen wordt er geen onderscheid gemaakt tussen specifieke en algemene bepalingen. Evenwel is het zo dat de bepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF voorkomt dat men zich door gebruik van bepaalde rechtshandelingen buiten het toepassingsgebied van een heffingsbepaling stelt enkel en alleen vanwege fiscale motieven.

47. De fictiebepalingen ingevoegd in de VCF zijn terug te vinden in de artikelen 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF en betreffen regelingen waarbij de wetgever/decreetgever het noodzakelijk vond een bepaalde verkrijging gelijk te stellen met een legaat. De fictiebepalingen zijn geen specifieke misbruikbepalingen. Elke fictiebepaling heeft een specifiek doel. In de voorbereidende werken van elk van deze bepalingen kan de doelstelling worden nagelezen aan de hand waarvan een concrete techniek kan worden geëvalueerd. De fictiebepaling kan enkel worden toegepast als er voldaan is aan de voorwaarden die door het overeenkomstig artikel uit de VCF worden gesteld.

Uit de structuur van de VCF kan worden afgeleid dat de decreetgever met de artikelen 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF geen specifieke misbruikbepalingen voor ogen had: de algemene misbruikbepaling is opgenomen in titel 3 (Inning en Invordering), die algemeen de procedurebepalingen bevat terwijl de fictiebepalingen opgenomen zijn in titel 2 (Belastingheffing), die de inhoudelijke bepalingen bevat. Meer bepaald werden de fictiebepalingen opgenomen onder hoofdstuk 7 (Erfbelasting), afdeling 1 (belastbaar voorwerp).

48. De antimisbruikbepaling, zoals opgenomen in art. 3.17.0.0.2 VCF, is een algemene bepaling. Het gegeven dat een artikel van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting), van de VCF niet kan worden toegepast omdat de voorwaarden niet zijn voldaan sluit de inroeping door de Vlaamse Belastingdienst van art 3.17.0.0.2 VCF niet uit. Dit laatste artikel werd immers in het leven geroepen om te voorkomen dat de overledene voor zijn overlijden via bepaalde (legale) technieken zijn nalatenschap zou laten vererven met ontwijking van de erfbelasting.

b) In casu

49. Uit de gegevens opgenomen in de aanvraag blijkt dat aanvragers gehuwd zijn onder het stelsel van scheiding van goederen ingevolge huwelijksovereenkomst verleden voor notaris […] te […] op xx.xx.1988, en dat zij bij akte verleden voor notaris […] te […] op xx.xx.2017, de wederzijdse contractuele erfstelling die opgenomen was in de oorspronkelijke huwelijksovereenkomst, geschrapt hebben.

Aanvragers geven aan dat deze laatste schrapping nodig was om bij akten verleden op xx.xx.2017 elkaar wederzijdse schenkingen te doen, welke schenkingen bij akten verleden voor Nederlandse notaris gedaan werden met een fideï commis de residuo ten voordele van een derde (meer bepaald de broer van de heer X).

De aanvragers nemen zich voor hun huwelijksovereenkomst te wijzigen gezien het sedert 1 september 2018 “zonder enige twijfel mogelijk is om binnen het stelsel van scheiding van goederen zakenrechtelijke huwelijksvoordelen aan de langstlevende van hen toe te kennen, (wensen) ze daar in ruime mate gebruik van te maken door middel van de toevoeging van een optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. optionele beperkte toewijzing en toekenning.” (zie hiervoor randnummer 25).

De regeling die zij wensen uit te werken bestaat erin om aan hun stelsel van zuivere scheiding van goederen een optioneel verblijvingsbeding van goederen die exclusief in onverdeeldheid zijn tussen de echtgenoten (en dus niet voor goederen waarvoor een van de echtgenoten in onverdeeldheid zou zijn met derden) en een optioneel toekenningsbeding van exclusief eigen goederen, toe te voegen voor het geval van ontbinding van het stelsel door overlijden. De toebedeling van de onverdeelde goederen is algemeen (onverdeeldheden die bij overlijden zullen bestaan en zowel voor roerende als onroerende goederen), de toekenning van exclusief eigen goederen geldt enkel voor de roerende goederen die opgesomd worden in het bijgevoegde ontwerp van huwelijksovereenkomst of voor de goederen die door zaakvervanging in de plaats zullen komen.

Aanvragers verklaren dat zij op die manier een maximale flexibiliteit voor zich zelf willen behouden, en tegelijkertijd maximale flexibiliteit en bescherming aan de langstlevende willen geven.

50. Deze voorgenomen verrichting maakt fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

51. Uit de voorgenomen verrichting blijkt dat deze verrichting tot enig doel heeft zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.2 VCF te plaatsen.

Het basisidee dat schuilgaat achter de heffing van de erfbelasting is dat deze belasting geheven wordt over de nagelaten goederen, en dus bijgevolg de goederen die ingevolge het overlijden van de erflater overgaan op de erfopvolgers (art. 2.7.1.0.2 VCF). Deze grondregel loopt volledig parallel met de regels van het burgerlijk recht inzake de nalatenschap en de verkrijging van de nagelaten goederen.

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen rechtshandelingen de doelstellingen van artikel 2.7.1.0.2 VCF worden gefrustreerd. De aanvragers wensen met name doelbewust te vermijden dat goederen die slechts na overlijden aan de langstlevende zullen toekomen, voor zover deze nog aanwezig zullen zijn, aan erfbelasting onderworpen worden. Door deze onverdeelde en exclusief eigen goederen toe te bedelen aan de langstlevende door opname in een huwelijkscontract onder de benaming huwelijksvoordelen, stellen de aanvragers zich doelbewust buiten de toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF.

52. Uit de parlementaire werkzaamheden voorafgaand aan de voorloper van het wetboek van successierechten, namelijk de wet van 27 december 1817, geïnterpreteerd door de interpretatieve wet van 19 maart 1841 en aangevuld door o.m. de wet van 17 december 1851, blijkt bovendien dat het steeds de bedoeling van de wetgever geweest is om overlevingsrechten tussen echtgenoten aan erfbelasting te onderwerpen, onder welke vorm deze overlevingsrechten ook geformuleerd worden, zij het voor echtgenoten met een gemeenschap van goederen slechts voor de helft van deze gemeenschap (artikel 7 wet 17 december 1851):

Artikel 1 van de wet van 27 december 1817, voorloper van het wetboek van successierechten, vestigde een successierecht op het netto actief nagelaten door rijksinwoners.[5] Bij interpretatieve wet van 19 maart 1841, werd dit artikel 1 van de algemene erfwet van 27 december 1817 als volgt verder uitgelegd (enig artikel van deze interpretatieve wet): “L’impôt est dû sur la valeur de ce qui est recueilli par l’époux survivant dans la succession du conjoint prédécédé, à titre de gain de survie coutumier.”

De parlementaire voorbereiding bij deze interpretatieve wet verduidelijkt dat successierecht op hetgeen de overlevende echtgenoot in de nalatenschap van zijn vooroverleden echtgenoot verkrijgt als overlevingsrecht enkel geldt voor echtgenoten die niet gehuwd zijn onder een stelsel van gemeenschap van goederen. (Op dat moment waren de overlevingsrechten tussen echtgenoten gehuwd met een stelsel van gemeenschap van goederen hiervan vrijgesteld.)[6]

De fiscale fictie die de overlevingsrechten die via een gemeenschap van goederen naar de langstlevende van echtgenoten met dit stelsel overgaan, gelijkstelt met een legaat, werd dan tien jaar later ingevoerd bij artikel 7 van de wet van 17 december 1851, het latere artikel 5 wetboek succesierechten[7] (thans voor het Vlaamse Gewest artikel 2.7.1.0.4 VCF). Ook de voorbereidende werken bij dit artikel 7 geven de bedoeling van de wetgever weer om overlevingsrechten tussen gehuwden te onderwerpen aan de erfbelasting; zij het slechts voor de helft voor echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap[8].

Ook uit de voorbereidende werkzaamheden blijkt dus dat het steeds de bedoeling van de fiscale wetgever geweest is om de overlevingsrechten tussen gehuwden aan erfbelasting te onderwerpen voor de geheelheid van deze rechten (artikel 2.7.1.0.2 VCF), behalve voor gehuwden waartussen een gemeenschap van goederen bestaat Gezien bij gehuwden onder een stelsel van gemeenschap van goederen reeds een solidariteit bestaat vanaf het sluiten van het huwelijk, wordt voor deze gehuwden slechts de helft van deze gemeenschap onderworpen aan de erfbelasting en dit sedert de wet van 17 december 1851 (het huidige artikel 2.7.1.0.4 VCF).

53. De aanvragers geven volgende motieven aan die de niet-fiscale drijfveren voor de voorgenomen verrichting zouden moeten aantonen.

Zoals hierna uiteengezet wordt, is het bewijs hiervan geenszins geleverd:

1. maximale flexibiliteit voor zich zelf

De maximale flexibiliteit die de aanvragers voor zich zelf willen behouden door de mogelijkheid voor elk van hen open te houden om nog schenkingen aan derden te doen binnen de perken voorzien door de huwelijksovereenkomst, alsook door de mogelijkheid open te houden om nog bij testament te beschikken over de goederen die het voorwerp uitmaken van voormelde bedingen wordt niet bereikt door de onverdeelde goederen en de exclusief eigen goederen als huwelijksvoordeel voor de langstlevende te benoemen (uiteenzetting van de aanvrager hetzij randnummer 27 hiervoor).

In het ontwerp van huwelijksovereenkomst dat aanvragers voorleggen wordt in artikel 9 bepaald dat “Het principe van de zaakvervanging van toepassing (is) met betrekking tot alle bedingen van deze akte.”

Bovendien blijkt uit artikel 16 van het ontwerp van de huwelijksovereenkomst dat voor daden van beschikking met betrekking tot de onverdeelde goederen, de medewerking van beide echtgenoten vereist is.[9]

Voor de onverdeelde goederen voegt de verblijving van deze goederen geen enkele bijkomende mogelijkheid tot flexibiliteit naar beschikkingen (al dan niet om niet) voor de echtgenoten.

Ook voor de exclusief eigen goederen brengt de regeling van toekenning als huwelijksvoordeel zoals voorzien in de ontwerp huwelijksovereenkomst geen extra flexibiliteit voor de echtgenoten.

Uit de opsomming die in het ontwerp van huwelijksovereenkomst gedaan wordt van deze exclusief eigen goederen blijkt namelijk dat het uitsluitend gaat om uitkeringen die door de ene dan wel de andere echtgenoot ontvangen zullen worden, en voor de goederen die ingevolge zaakvervanging daarvoor in de plaats zullen komen, voor zover ze nog in het vermogen van de overleden echtgenoot aanwezig zijn op het tijdstip van zijn overlijden.

De flexibiliteit van de eerststervende echtgenoot om bij schenking te beschikken over de toegekende goederen, wordt niet bevorderd door deze goederen bij huwelijksovereenkomst als huwelijksvoordeel te aanzien, gezien deze huwelijksovereenkomst zelf de beschikkingsbevoegdheid van de eigenaar van deze uitkeringen beknot. Artikel 36 van het ontwerp van huwelijksovereenkomst voegt namelijk beperkingen toe aan de beschikkingsbevoegdheid van de echtgenoten.[10]

Ook de flexibiliteit om bij testament te beschikken wordt beknot, namelijk door de keuzemogelijkheden die de langstlevende zal hebben met betrekking tot de goederen voorwerp van de toe te voegen bedingen. Deze beknotting aan de testeervrijheid wordt de aanvragers zelf ook aan gehaald, namelijk in randnummer 27 hiervoor: “In de mate dat de langstlevende de betrokken goederen niet aan hem/haar laat toewijzen of toekennen, kan de wil van de langstlevende met betrekking tot deze goederen worden nageleefd.”[11]

2. maximale flexibiliteit aan de langstlevende

De maximale flexibiliteit die de aanvragers aan de langstlevende willen toekennen doordat deze op moment van overlijden zelf mag bepalen of en in welke mate hij/zij zich op voormelde bedingen zal beroepen (uiteenzetting van de aanvrager onder randnummer 28 hiervoor) kan evenmin weerhouden worden als niet-fiscaal motief.

De flexibiliteit om goederen al dan niet te kiezen zou voor de langstlevende zelf als enig voordeel opleveren dat deze geen erfbelasting verschuldigd zou zijn op de gekozen goederen.

Het niet-fiscaal voordeel voor de langstlevende echtgenoot om minder goederen te kiezen dan aan hem/haar toekomen ingevolge de toegevoegde bedingen, is onbestaande. Indien de niet gekozen goederen dan aan de langstlevende zouden toekomen ingevolge het wettelijk erfrecht, of eventueel via contractuele erfstelling of testament, staat het deze immers nog vrij er vooralsnog over te beschikken. Het is bijgevolg ondenkbaar dat een mindere ontvangst op niet fiscaal gebied een voordeel voor de langstlevende kan uitmaken.

De enige die van de minder keuze door de langstlevende echtgenoot voordeel zouden kunnen ondervinden, zijn eventuele derden als legataris, die als gevolg van de niet keuze desgevallend meer erven (omdat in dit geval het hypothetische testament van de eerststervende een voorwerp zou hebben). De belangen van derden zijn hier echter niet in het geding.

100. maximale bescherming van de langstlevende

De maximale bescherming die de aanvragers aan de langstlevende willen toekennen wordt niet bevorderd door de bestemming als huwelijksvoordeel van het aandeel van de eerststervende in de exclusief tussen echtgenoten onverdeelde goederen en/of van zijn exclusief eigen goederen (uiteenzetting van de aanvrager onder randnummer 29 hiervoor).

Voor de exclusief tussen echtgenoten onverdeelde goederen is sedert de wet van 22 juli 2018 bij afwezigheid van afstammelingen reeds een wettelijke vererving in volle eigendom voorzien in voordeel van de langstlevende echtgenoot bij (artikel 745bis §1,1° OBW, thans artikel 4.17 BW).

Nog volgens zelfde artikel, zoals aangepast bij wet van 22 juli 2018, heeft de langstlevende echtgenoot bij ontbreken van erfgenamen tot en met de derde graad het wettelijk erfrecht van de volledige nalatenschap in volle eigendom.

Enkel bij bestaan van bloedverwanten in opgaande lijn, broers of zussen of afstammelingen van deze, zal de langstlevende wettelijk beperkt worden tot het vruchtgebruik van deze exclusief eigen goederen van de eerststervende.

Gezien er geen reservataire erfgenamen zijn, staat het de echtgenoten vrij om ook voor de exclusief eigen goederen zelf een beslissing te nemen om via testament of contractuele erfstelling (mogelijk buiten huwelijkscontract om dit herroepelijk te maken) voor een maximale bescherming van de langstlevende te zorgen. Ook staat het de echtgenoten vrij om over deze goederen samen te beslissen bij wijze van schenking of beding van aanwas. Gezien de voorgenomen bedingen van toekenning zoals geformuleerd door de aanvrager slechts gelden voor“hetgeen hier nog van overblijft op het tijdstip van zijn overlijden”, waardoor het mogelijk is dat van de exclusief eigen goederen helemaal niets meer zal overblijven, geven deze laatste mogelijkheden bovendien meer zekerheid aan de langstlevende echtgenoot.

Een mogelijkheid die aan de aangehaalde niet-fiscale motieven van de aanvragers tegemoet komt zijn wederzijdse schenkingen met beding van fideïcommis de residuo. Deze mogelijkheid is de aanvragers bekend, gezien de echtgenoten bij (niet geregistreerde) akten verleden voor Nederlandse notaris op xx.xx.2017 wederzijdse schenkingen aan elkaar deden met een fideïcommis de residuo ten voordele van de broer van de heer X. Door de wetten van 3 en 13 december 2020 legde artikel 19, 6° W.Reg. echter ook de registratieplicht op voor in het buitenland verleden akten die titel vormen voor een schenking van roerende goederen, waardoor vanaf 15 december 2020 ook voor deze schenkingen schenkbelasting verschuldigd zal zijn.

Uit dit alles blijkt dat de voorgenomen verrichting louter fiscaal geïnspireerd is, en dat het bewijs van andere motieven voor ontwijking van erfbelasting geenszins geleverd is.

54. Zoals voormeld onder randnummers 51-52 plaatsen de aanvragers de goederen kunstmatig buiten de nalatenschap om zo buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.02 VCF te vallen, hetgeen in strijd is met de doelstelling van dit artikel. Zoals uiteengezet onder randnummer 53 wordt de keuze van de voorgenomen verrichting niet verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van belasting.

Bijgevolg zal bij overlijden van een van de echtgenoten waarbij het verblijvings- en toekenningsbeding zal worden ingeroepen door de langstlevende echtgenoot, artikel 2.7.1.0.2 VCF worden toegepast op de toebedeling van het onverdeeld aandeel van de eigen goederen van overledene en op de toekenning van exclusief eigen goederen van overledene aan de langstlevende. Ingevolge het fiscaal misbruik, zal de volledige voorgenomen wijziging van het huwelijksstelsel immers niet tegenstelbaar zijn, in de mate dat deze wijziging het mogelijk maakt de toepassing van de erfbelasting te ontwijken.

55. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Het ontwerp van deze (wijzigende) huwelijksovereenkomst vormt de derde bijlage bij de aanvraag.

[2] Op de hoorzitting die op vraag van de aanvrager, gehouden werd op xx.xx.2023, werd door de aanvragers verduidelijkt dat de echtgenoten noch gemeenschappelijke noch niet gemeenschappelijke kinderen hebben.