1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat de hierna uiteengezette voorgenomen rechtshandelingen niet kunnen aanzien worden als fiscaal misbruik zoals bedoeld in artikel 3.17.0.0.2 VCF en dienvolgens bevestiging te krijgen dat de voorgenomen rechtshandelingen niet kunnen worden beschouwd als:

• rechtshandelingen waarmee de belastingplichtige zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied

van die bepaling plaatst,

• rechtshandelingen waarmee aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit

voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Bijkomend wordt verzocht dat, ingeval de Vlaamse Belastingdienst van mening zou zijn dat de twee opeenvolgende stappen zouden kwalificeren als fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.1 VCF, zij zich eveneens zou uitspreken over de kwalificatie van de eerste stap op zichzelf staande, zijnde de verwerping van de nalatenschap door de heren A en Z.

2. De beoogde verrichtingen zijn als volgt:

Stap 1

• Verwerping van de nalatenschap van wijlen de Heer B, overleden te […] op xx.xx.2020, door de Heer A, waardoor de activa van de nalatenschap zouden toekomen aan de wettelijke erfgenamen.
• Verwerping van zelfde nalatenschap door de Heer Z, als broer van de erflater.

Na deze beide verwerpingen van de nalatenschap, zouden de activa van de nalatenschap dan in hun totaliteit toekomen aan X en Mevrouw Y, zijnde de ouders van de erflater.

Stap 2

In de tweede stap zouden de ouders van de erflater dan overwegen om de geërfde activa, of een deel van de geërfde activa (het onroerend vermogen) te schenken via een geregistreerde schenking aan hun zoon en/of kleinzoon, hetzij in volle eigendom, hetzij in naakte eigendom. Ook een gefaseerde schenking (salamischenking) wordt hier overwogen.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

3. De aanvraag wordt ingediend door […] in naam van:

3.1. De Heer X, NN […] en diens echtgenote Mevrouw Y, NN […], met woonplaats te […];

3.2. De Heer Z, NN […], met woonplaats te […], in eigen naam en in zijn hoedanigheid van wettelijk vertegenwoordiger over de persoon van zijn minderjarige zoon de Heer A, NN […], eveneens met woonplaats te […].

Samen worden zij hierna de “Aanvragers” genoemd.

2. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

4. Het huidig verzoek tot voorafgaande beslissing houdt verband met de nalatenschap van wijlen de Heer B, overleden te […] op xx.xx.2020, en met laatste woonplaats gelegen te […]. De Heer B is de zoon van X en Mevrouw Y en de broer, respectievelijk ook van de Heer Z en de Heer A[1].

Gelet op het feit dat de Heer B is overleden zonder nakomelingen, worden zijn ouders en zijn broer bij wet als wettelijke erfgenamen aangeduid cfr. art. 731 ev BW. Het blijkt evenwel dat de Heer B bij eigenhandig testament dd xx.xx.2020 de totaliteit van zijn nalatenschap heeft gelegateerd aan zijn enige neef, de Heer A. De nalatenschap omvat 3.820,49 eur aan roerend vermogen en 350.000 eur aan onroerend vermogen.

Stap 1

Gelet op de hoge belastingdruk die de Heer A op het legaat dient te ondergaan, als neef van de erflater, (tarief tussen anderen) wordt overwogen om de Heer A de nalatenschap te laten verwerpen, waardoor de activa van de nalatenschap zouden toekomen aan de wettelijke erfgenamen[2].

Evenwel wordt in voorkomend geval om dezelfde fiscale redenen ook door de Heer Z, als broer van de erflater, overwogen om de nalatenschap te verwerpen (tarief broers en zussen).

Na deze beide verwerpingen van de nalatenschap, zouden de activa van de nalatenschap dan in hun totaliteit toekomen aan X en Mevrouw Y, zijnde de ouders van de erflater (tarief rechte lijn).

Stap 2

In de tweede stap zouden de ouders van de erflater dan overwegen om de geërfde activa, of een deel van de geërfde activa (het onroerend vermogen) te schenken via een geregistreerde schenking aan hun zoon en/of kleinzoon, hetzij in volle eigendom, hetzij in naakte eigendom. Ook een gefaseerde schenking (salamischenking) wordt hier overwogen.

5. In de eerste stap worden de facto erfenissprongen georganiseerd door de familie. De eerste vraag die zich dus stelt is of een erfenissprong door een verwerping van een nalatenschap als fiscaal misbruik kan worden aanzien. Op dat vlak moet vooreerst worden opgemerkt dat de Omzendbrief 2015/1 van 16 februari 2015 geen bepalingen bevat die verband houden met een erfenissprong, dan wel met het verwerpen van een nalatenschap, als middel om aan successieplanning te doen.

Wel dient in dit verband te worden gewezen op de parlementaire voorbereidingen van het Decreet van 8 december 2017 houdende bepalingen tot verdere regeling van de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen voor de Vlaamse Gemeenschap en voor het Vlaamse Gewest en de instellingen die eronder ressorteren, diverse fiscale bepalingen, en de overname van de dienst van de belasting op spelen en weddenschappen, de automatische ontspanningstoestellen en de openingsbelasting op slijterijen van gegiste dranken (BS, 14 december 2017) die artikel 2.7.7.0.3 VCF heeft opgeheven.

In de Memorie van Toelichting bij dit Decreet wordt ter zake gesteld (zie ParI. St. VI. Parlement nr 1301/1 (2017-2018) - Pag. 9):

”Artikel 2.7.7.0.3 VCF bevat de verwerpingsregel, die stelt dat erfopvolgers die het voordeel van een verwerping genieten, niet minder erfbelasting mogen betalen dan de erfbelasting die de verwerper had moeten betalen.

Sedert de wijziging van artikel 139 van het Burgerlijk Wetboek (BW) (wet van 10 december 2012 tot wijziging onwaardigheid om te erven, de herroeping van giften, het verval van huwelijksvoordelen en de plaatsvervulling) is de verwerping de aangewezen techniek om een zogenaamde vrijwillige erfenissprong te realiseren.

Vermits dit een volstrekt geoorloofde techniek is, lijkt het onbillijk het gebruik van deze techniek nog langer fiscaal te sanctioneren door de bepaling vervat in artikel 2.7.7.0.3 VCF.

Oorspronkelijk bedoeld als een bepaling om fiscaal geïnspireerde verwerpingen te bestrijden, heeft deze vandaag eerder een potentieel contraproductief effect op verwerpingen die vanuit de overheid net gefaciliteerd worden om een erfenissprong te realiseren.

Verder heeft de praktijk uitgewezen dat de regel van artikel 2.7.7.0.3 VCF, die zoals vermeld in oorsprong een specifieke antimisbruikregel was, ook in andere situaties vaak moet worden toegepast terwijl er hoegenaamd geen sprake is van misbruik.

Bovendien heeft de toepassing van deze regel soms tot gevolg dat de erfopvolger die het voordeel van de verwerping geniet, meteen ook het voordeel van een specifiek voor deze erfopvolger bedoelde gunstregeling verliest (bijvoorbeeld vrijstelling voor de gezinswoning, vrijstelling in het voordeel van de anomale erfopvolger, abattement voor een gehandicapte erfopvolger), hetgeen uiterst onbillijk is.

Daarom wordt voorgesteld artikel 2.7.7.0.3 VCF te schrappen.”

De Vlaamse Decreetgever erkent hier dus expliciet dat de vrijwillige erfenissprong door middel van een verwerping van een nalatenschap, een "volstrekt geoorloofde techniek" is.

Bij deze kan aldus worden besloten dat de beide opeenvolgende verwerpingen van de nalatenschap in casu niet als fiscaal misbruik kunnen worden aanzien.

6. Na de uitvoering van de eerste stap van de voorgenomen rechtshandelingen in casu, zullen de ouders van de erflater de volledige nalatenschap erven en dus volle eigenaar worden van het vermogen van de erflater.

Eens zij volle eigenaar zijn geworden, hebben zij uiteraard ook het volledige beschikkingsrecht over dit vermogen en kunnen zij desgevallend overgaan tot het schenken van hetzij de volle eigendom, hetzij de naakte eigendom van de geërfde activa.

In de tweede stap wordt voorzien dat de ouders van de erflater de geërfde goederen, in het bijzonder het onroerend goed, in volle eigendom of in naakte eigendom zullen doorschenken aan hun zoon of kleinzoon.

In dit verband wordt ook voorgenomen om een salamischenking uit te voeren.

Specifiek wat schenkingen betreft voorziet de Omzendbrief 2015/1 van 16 februari 2015, dat schenkingen, voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie, op zich niet als fiscaal misbruik worden beschouwd, in het bijzonder een gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan drie jaar, een schenking door grootouders aan kind(eren) en/of kleinkind(eren) en een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht. De voorgenomen schenking van de ouders van de erflater aan hun (klein)kind kan dan ook op zich ook niet als fiscaal misbruik worden beschouwd.

In dit verband moet overigens worden opgemerkt dat de schenking wel degelijk aan schenkbelasting zal worden onderworpen overeenkomstig artikel 2.8.4.1.1 VCF. In casu kunnen verzoekers immers geen toepassing maken van de vrijstelling voor de zogenaamde "doorgeefschenking" ( art. 2.8.6.0.9 VCF )

aangezien deze vrijstelling maar kan worden toegepast voor geërfde goederen die binnen het jaar na het overlijden van de erflater werden doorgeschonken aan afstammelingen. In casu is deze termijn van één jaar na het overlijden van de erflater reeds verlopen, waardoor er ipso facto schenkbelasting verschuldigd is.

7. De enige vraag die zich derhalve nog stelt is de vraag of de combinatie van stap 1 en van stap 2 in casu als geheel als fiscaal misbruik zou kunnen worden aanzien. Dit lijkt o.i. moeilijk het geval te zijn, aangezien beide rechtshandelingen afzonderlijk hetzij door de Vlaamse Decreetgever, hetzij door de Vlaamse Belastingdienst als valabele en rechtsgeldige rechtshandelingen werden bestempeld. De combinatie van beide volstrekt geoorloofde technieken kan dan ook moeilijk op zich als fiscaal misbruik worden bestempeld.

Bovendien moet ook rekening worden gehouden met het feit dat een volstrekt geoorloofde verwerping van de nalatenschap als planningstechniek, de facto tot gevolg heeft dat de personen die het voordeel van de verwerping genieten, in casu de ouders van de erflater, het volstrekte beschikkingsrecht krijgen over de goederen van de nalatenschap.

Indien de ouders van de erflater vervolgens tot hun overlijden eigenaar blijven van de geërfde goederen zullen deze goederen vervolgens de iure overgaan naar hun rechtelijns erfgenamen. In casu zijn dit de begunstigden van de toekomstige schenking die de (groot)ouders voornemens zijn om uit te voeren. Dit betekent dan ook dat de zoon en kleinzoon na de - volstrekt geoorloofde - verwerping van de huidige nalatenschap uiteindelijk eigenaar zullen worden van de activa van B. Of deze uiteindelijke eigendomsverkrijging hetzij bij schenking, dan wel bij een latere wettelijke devolutie geschiedt kan bezwaarlijk anders beoordeeld worden in het licht van het begrip fiscaal misbruik.

8. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

9. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting in het algemeen.

10. Volgend artikel uit de VCF wordt onderzocht: artikel 3.17.0.0.2 VCF, dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

11. De beoogde (en te beoordelen) verrichtingen zijn:

Verwerpingen door de neef en de broer van de overledene, mogelijk gevolgd door schenking(en) door de (groot)ouders aan de zoon en/of het kleinkind, volgens nog nader te bepalen modaliteiten (schenkingen onder voorbehoud van vruchtgebruik of gefaseerd in de tijd bijvoorbeeld).

Beoordeling

12. Elke rechtshandeling/geheel van rechtshandelingen, gesteld vanaf 1 juni 2012, kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF. De verrichting maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

13. De artikelen van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting) van de VCF vormen de rechtsgrond voor de heffing van de erfbelasting. Bij deze bepalingen wordt er geen onderscheid gemaakt tussen specifieke en algemene bepalingen. Evenwel is het zo dat de bepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF voorkomt dat men zich door gebruik van bepaalde rechtshandelingen buiten het toepassingsgebied van een heffingsbepaling stelt enkel en alleen vanwege fiscale motieven.

14. In casu legt de aanvrager twee stappen voor ter beoordeling. De eerste stap betreft de verwerping van de nalatenschap van wijlen de Heer B door de Heer A, gevolgd door de verwerping van dezelfde nalatenschap door de Heer Z, als broer van de erflater, waardoor de activa van de nalatenschap in hun totaliteit toekomen aan X en Mevrouw Y, zijnde de ouders van de erflater. Bij bericht van xx.xx.2021 werd door de aanvrager bevestigd dat geen van voormelde verwerpingen reeds heeft plaatsgevonden.

15. Nadien volgt mogelijks een tweede stap, die al dan niet de geheelheid of een deel van de geërfde activa betreft en waarbij het zou gaan om een geregistreerde schenking hetzij in volle, dan wel blote eigendom, hetzij een schenking in één keer, dan wel een zogenaamde “salamischenking”.

16. Om over te kunnen gaan tot een effectieve aftoetsing aan art. 3.17.0.0.2 VCF is, op grond van artikel 3.22.0.0.1, §2 VCF, vereist dat de aanvraag een nauwkeurige omschrijving van een bijzondere situatie of verrichting bevat die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. Men dient bijgevolg de situatie/verrichting nauwkeurig uiteen te zetten, met verwijzing naar een concreet project waarvan de realisatie ernstig overwogen wordt. Het mag dus niet gaan om louter theoretische vragen die enkel bij wijze van hypothese worden overwogen.

17. Bedoeling van de voorafgaande beslissing is immers om aan de aanvrager het recht op rechtszekerheid te verstrekken ten overstaan van verrichtingen of situaties die hij in het kader van zijn aanvraag voorlegt aan de administratie en voor zover hij deze verrichtingen verwezenlijkt of deze situatie zich concretiseert overeenkomstig de beschrijving die hij eraan gegeven heeft.

18. Dit is bezwaarlijk het geval voor de tweede stap, waarbij tal van mogelijke hypothesen aangaande een eventuele schenking worden opgesomd, zonder dat duidelijk wordt omschreven welke rechtshandelingen er concreet voorgenomen worden (schenkingen door wie precies, aan wie precies, van welke goederen, binnen welke tijdspanne) zodat geen uitsluitsel kan gegeven worden of er sprake is van fiscaal misbruik. Het gaat hier eerder om een aanvraag die deel uitmaakt van een fiscale strategie die niet aan een administratie kan worden toevertrouwd, zodat hierover geen voorafgaande beslissing kan worden afgeleverd.

19. Indien er enkel verwerpingen door het kleinkind en diens vader zouden plaatsvinden, zullen de goederen van de nalatenschap toekomen aan de grootouders, hetgeen als gevolg heeft dat de goederen van de erflater aan hen toebehoren. Aangezien het niet zeker is dat de betrokken goederen zich bij overlijden van de (groot)ouders nog in hun vermogen zouden bevinden, en het evenmin vaststaat aan wie diezelfde goederen bij hun overlijden zouden toekomen, kan er bij een verwerping an sich geen sprake zijn van eenheid van opzet, en wordt hier geen fiscaal misbruik weerhouden.

20. In geval van verwerping zal de erfbelasting bijgevolg worden geheven in hoofde van de werkelijke verkrijgers.

21. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.