1. De aanvraag betreft de aftrekbaarheid van een schuld in de nalatenschap van een erflater.

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door ‘X’ in hun hoedanigheid van raadslieden van:

“de moeder”;

en haar kinderen:

Hierna genoemd “de kinderen”.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. Wijlen de heer “de vader”, is overleden in Maastricht (Nederland), waar hij ook woonde bij zijn overlijden (Nederlands rijksinwoner) op xx.xx.2000. Hij liet daarbij zijn echtgenote en drie kinderen na.

4. De vader had een testament opgemaakt op 23 september 1999. Op zijn nalatenschap was het Nederlandse erfrecht van toepassing.

5. In dat testament worden zijn echtgenote en zijn drie kinderen benoemd tot erfgenamen, elk voor een gelijk deel, dus elk voor 1/4e. Op zijn nalatenschap werd Nederlandse erfbelasting betaald door de vier erfgenamen.

Verder wordt in het testament bepaald dat alle goederen van de nalatenschap worden toebedeeld aan de moeder in het kader van ouderlijke boedelverdeling conform artikel 1167 van het (oud) Nederlands Burgerlijk Wetboek.

Conform de bewoordingen van het testament wordt dit gedaan “onder de verplichting voor haar om:

a. voor haar rekening te nemen en als eigen schuld te voldoen: alle schulden die ten laste van mijn nalatenschap zullen blijken te bestaan, alsmede de kosten van mijn begrafenis of crematie;

b. de door mijn overige erfgenamen uit mijn nalatenschap verschuldigde successierechten alsmede ieders aandeel in de taxatie- en boedelkosten voor haar rekening te nemen;

c. mijn overige erfgenamen voor alle aanspraken van derden deswege te vrijwaren.”

6. Verder bepaalt het testament in het kader van de ouderlijke boedelverdeling: “Door de daardoor plaatshebbende overbedeling zal mijn echtgenote aan mijn overige erfgenamen schuldig zijn een bedrag gelijk aan de waarde van het erfdeel van de betrokken erfgenaam, berekend in het saldo van mijn nalatenschap en verminderd met ieders aandeel in de kosten van mijn begrafenis of crematie, eventuele taxatie en/of boedelkosten en de ten laste van ieder komende successierechten, voor zover één en ander door mijn echtgenote is voldaan als in sub b. bepaald”.

7. Met andere woorden, de gehele nalatenschap is toegekomen aan de moeder onder last om de waarde van het deel van de andere erfgenamen, de kinderen, in casu ¾ van de nalatenschap, schuldig te zijn aan hen.

8. Er werd een aangifte van nalatenschap ingediend op 6 maart 2001 en de Nederlandse erfbelasting werd betaald.

9. De concrete vordering van de kinderen op het moment van overlijden van de vader bedraagt volgens aanvrager in totaal € 818.208,00. De berekening van deze vordering wordt bijgevoegd.

10. Overeenkomstig de bepalingen van het testament is deze vordering opeisbaar in de volgende situaties:

• bij het overlijden van de moeder;
• in geval van faillissement van de moeder;
• in geval van niet-nakoming van de vrijwaringsplicht voor erfgenamen tegen derden;
• in geval van huwelijk van de moeder zonder huwelijkse voorwaarden;
• indien de moeder na uitbetaling van de vordering (en de daarop verschuldigde rente) recht zou krijgen op een bijstandsvergoeding.

11. Het testament bepaalt verder nog dat over deze schuld een enkelvoudige rente verschuldigd is: “Tenzij mijn echtgenote en mijn overige erfgenamen een andere rente overeenkomen, is over de hoofdsom een rente verschuldigd vanaf de dag van mijn overlijden tot die der voldoening van het verschuldigde, zonder dat er sprake kan zijn van rente op rente, en welke rente eerst opeisbaar is in de gevallen waarin de hoofdsom opeisbaar is. De bedoelde rente zal worden berekend tegen een zodanig percentage aan enkelvoudige rente als herrekend is naar de samengestelde wettelijke rente, evenwel zodanig dat ten behoeve van mijn echtgenote geen vruchtgebruik in de zin van het Uitvoeringsbesluit Successiewet ontstaat.”

12. De rente moet - volgens het testament - zo worden berekend dat er geen vruchtgebruik ontstaat in hoofde van de moeder. In Nederland wordt aangenomen dat er geen sprake is van vruchtgebruik indien de rente gelijk is aan 6% samengestelde rente.

13. Teneinde te berekenen hoe hoog de (jaarlijkse) enkelvoudige rente (rente die jaarlijks moet worden toegevoegd aan het nominaal bedrag van de schuld) is die gelijk is aan 6% samengestelde rente bij het overlijden van de moeder, dient te worden gekeken naar a) de leeftijd van de moeder en b) haar levensverwachting op overlijdensdatum van haar echtgenoot (de vader). De statistische levensverwachting dient te worden bepaald aan de hand van de sterftetabellen voor vrouwen van het jaar 2000. Op basis van deze sterftetabellen en de leeftijd van de moeder op het moment van het overlijden van de vader - 33 jaar - bedraagt haar statistische levensverwachting in 2000 nog 48,93 jaar (tabel wordt bijgevoegd).

Concreet komt dit neer op een rente van 33,40% per jaar, ofwel van jaarlijks € 273.281 (afgerond).

Berekening

- Beginsaldo (€ 818.208,00) X x% enkelvoudige rente x 48,93 jaar

- moet gelijk zijn aan

- € 818.208,00 X 6% samengestelde rente gedurende 48,93 jaar = € 14.205.819

De enkelvoudige rente is dan gelijk aan 33,40% of jaarlijks € 273.281 (afgerond).

Zoals gezegd, is de vader overleden op xx.xx.2000. Intussen is er zestien jaar verlopen. De totale schuld van de moeder aan haar kinderen bedraagt aldus per xx.xx. 2016 € 5.190.704 (= (16 * 273.281) + 818.208).

VRAAG 1: Is het standpunt 16053 van 13 juni 2016 van toepassing op de gestelde verrichtingen?

14. Op 13 juni 2016 werd standpunt (16053) ingenomen in verband met de zogenaamde ouderlijke boedelverdelingen (publicatie 7 juli 2016).

Volgens aanvrager is dit standpunt niet van toepassing op de gestelde verrichtingen omdat het overlijden van de vader dateert van xx.xx.2000 en dus van voor de publicatie van dit standpunt.

Aanvrager verwijst hiervoor naar het vertrouwensbeginsel. De belastingplichtige moet erop kunnen vertrouwen dat de regels (wetten, decreten en standpunten) niet voor het verleden zullen worden gewijzigd. De rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, stellen dat op die regels niet wordt teruggekomen voor het verleden en dat “oude verrichtingen” worden afgehandeld volgens de regels van toepassing op dat ogenblik (zie verder).

15. Bovendien is dit standpunt niet van toepassing op de gestelde verrichtingen omdat de vader geen Belgisch rijksinwoner was bij zijn overlijden.

Aanvrager verzoekt dan ook te bevestigen dat standpunt 16053 niet van toepassing is op de gestelde verrichtingen.

VRAAG 2: Is de totale schuld van de moeder aan haar kinderen een aftrekbare schuld in de nalatenschap van de moeder?

16. Artikel 2.7.3.4.1., eerste lid van de Vlaamse Codex Fiscaliteit bepaalt in algemene termen het volgende:

“Als passief van de nalatenschap van een rijksinwoner wordt alleen het volgende aanvaard:

1° de schulden van de erflater, die op de dag van zijn overlijden bestaan;

2° de begrafeniskosten.”

17. Het bestaan van die schulden moet worden bewezen door de bewijsmiddelen die in rechte toelaatbaar zijn in de relatie tussen schuldeiser en schuldenaar (artikel 3.17.0.0.12, eerste lid VCF).

18. Voor schulden aan erfgenamen, legatarissen of begiftigden (of tussenpersonen) geldt echter een bijkomende bewijslast, voorzien in artikel 2.7.3.4.4. VCF. De relevante bepaling uit dit artikel wordt hierna geciteerd:

“De schulden die aangegaan zijn door de erflater in het voordeel van een van zijn erfgenamen, legatarissen of begiftigden of van tussenpersonen, worden niet aanvaard als passief van de nalatenschap.

...

De schulden, vermeld in het eerste lid, worden wel aanvaard als passief van de

nalatenschap :

1° als het bewijs van de echtheid ervan door de aangevers wordt aangevoerd;

2° als ze de verkrijging, de verbetering, het behoud of het opnieuw verkrijgen van een goed dat op de dag van het overlijden van de erflater tot zijn boedel behoorde, tot onmiddellijke en rechtstreekse oorzaak hebben.”

19. Opdat de bijzondere bewijslast van art. 2.7.3.4.4. VCF van toepassing is, is vereist dat:

• het gaat om een contractuele schuld;
• ingevolge een contract dat is gesloten door de erflater;
• en aangegaan met een erfgenaam, een legataris, een begiftigde of een tussenpersoon.

20. In casu is de bijzondere bewijslast niet van toepassing, omdat de schuld niet voortspruit uit een contract, maar uit een testament. Bovendien vindt de schuld haar oorsprong in een ander testament dan het testament van de erflater.

21. Enkel artikel 2.7.3.4.1. VCF - de algemene regels in verband met het passief - is in deze dus van toepassing. De erfgenamen moeten - als gezegd - het bestaan van de schuld bewijzen aan de hand van de bewijsmiddelen die in rechte in een relatie tussen schuldeiser en schuldenaar toelaatbaar zijn. Met andere woorden de regels van het Burgerlijk Wetboek zijn van toepassing (art. 1315 tot 1369 BW; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2015, Mechelen, Kluwer, p 727). In de regel moet het bewijs van het bestaan van schulden geleverd worden door een geschrift, behoudens in de gevallen waar andere bewijsmiddelen toegelaten zijn.

Volgens aanvrager kan het bestaan van de schuld (nominaal bedrag en rente) worden aangetoond door een geschrift, namelijk het testament van de vader. Daaruit blijkt uitdrukkelijk dat de moeder daadwerkelijk een schuld heeft tegenover haar kinderen. De schuld werd tijdens haar leven ook nog niet afgelost. Het bestaan van de schuld (hoofdbedrag en rente) kan dus niet worden miskend.

Aanvrager zal bovendien de omvang van de schuld jaarlijks vaststellen in een notariële akte per xx.xx (datum overlijden van de vader). Ter garantie tot aflossing van de schuld zal door de moeder een pand worden verstrekt aan haar kinderen. Op die manier wordt een bijkomende rechtstitel verstrekt voor de schuld (cf. art. 3.17.0.0.8 VCF).

De schuld (hoofdbedrag en rente) moet dan ook worden aanvaard als passief in de nalatenschap van de moeder.

22. Het principe van de toebedeling van alle goederen van de nalatenschap aan de langstlevende echtgenote onder de verplichting om de tegenwaarde van het erfdeel van de kinderen uit te betalen bij het overlijden van de langstlevende werd in het verleden aanvaard door de federale fiscale administratie (Besl. 6 maart 1997, Rep. R.J., S 64/06, Not. Fisc. M. 1999, 2, 38 e.v., met noot S. LUST, Nieuwsbrief Successierechten 1999, 8/5, met noot B. CARDOEN, Rec. gén. enr. not. 1999, 1, nr. 24.880).

23. In het verleden heeft de federale administratie hier ook al een standpunt over ingenomen (Adm.besl. 6 maart 1997, herzien op 18 januari 2002, Rep. R.J., S 64/06-01). Bij het overlijden van de eerste echtgenoot was de reële waarde van de vordering van de kinderen belast in hoofde van de kinderen. Deze waarde was ook aftrekbaar in hoofde van de verkrijging door de langstlevende voor de berekening van de door hem/haar verschuldigde erfbelasting. De reële waarde van de vordering was het nominale bedrag van de vordering, verminderd met het genotsrecht van de langstlevende (berekend conform de coëfficiënten van het vruchtgebruik), vermeerderd met de gekapitaliseerde interest.

In dit standpunt stond niets vermeld over de situatie bij het tweede overlijden, zodat de gemeenrechtelijke regels uit het Wetboek der Successierechten (art. 27 e.v. W.Succ.) moesten worden toegepast. Die werden hierboven reeds uiteengezet. De nalatenschap van de moeder zal een actief bevatten, namelijk haar eigen goeden en de goederen die zij heeft verkregen via de ouderlijke boedelverdeling. Het passief zal bestaan uit de overbedelingsschuld aan haar kinderen en het bestaan ervan kan niet worden miskend (zie hoger).

24. Tot slot en voor zoveel als nodig, verzoekt aanvrager de bevestiging dat de antimisbruikbepaling in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF niet van toepassing is. Artikel 3.17.0.0.2 van de VCF stelt dat fiscaal misbruik handelt om door de belastingplichtige zelf gestelde rechtshandelingen. In het kader van de erfbelasting en testamenten is de testator zelf niet de belastingplichtige. Bijgevolg kan het testament van de vader en de daaruit volgende vordering in hoofde van de kinderen op de moeder niet onder het toepassingsgebied vallen van de in artikel 3.17.0.0.2 van de VCF voorziene antimisbruikbepaling.

25. Concluderend kan dan ook worden gesteld dat de door het testament van de vader ontstane schuldvordering (nominaal bedrag en rente) in het voordeel van de kinderen, of anders gezegd, de overbedelingsschuld in hoofde van de moeder, een aftrekbaar passief vormt in haar nalatenschap.

26. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

1. Aangaande de aanvaardbaarheid van de schuld van de moeder aan haar kinderen in het passief (vraag 2).

27. Aanvrager verwijst naar art. 2.7.3.4.1 VCF dat luidt als volgt:

“Als passief van de nalatenschap van een rijksinwoner wordt alleen het volgende aanvaard :
1° de schulden van de erflater, die op de dag van zijn overlijden bestaan;
2° de begrafeniskosten.
Als passief van de nalatenschap van een erflater die geen rijksinwoner is, maar die zijn domicilie of de zetel van zijn vermogen binnen de Europees Economische Ruimte had, worden alleen de schulden aanvaard waarvan de aangevers het bewijs leveren dat ze specifiek zijn aangegaan om de onroerende goederen te verwerven of te behouden.
De regels voor de waardering van de goederen die het actief van de nalatenschap samenstellen, vermeld in artikel 2.7.3.3.1 tot en met artikel 2.7.3.3.7, zijn van toepassing op de waardering van het passief van de nalatenschap.”

28. De uiteenzetting van aanvrager gaat echter voorbij aan het feit dat het art. 2.7.3.4.1 VCF enkel van toepassing is voor op de dag van het overlijden bestaande schulden.

29. Volgens het art. 1300 van het Burgerlijk Wetboek, dat letterlijk luidt als volgt: “Wanneer de hoedanigheden van schuldeiser en schuldenaar in dezelfde persoon verenigd worden, heeft van rechtswege schuldvermenging plaats, waardoor de twee schuldvorderingen teniet gaan” , doet er zich bij het tweede overlijden (van de moeder) van rechtswege schuldvermenging voor, waardoor de schuld, op het eigenste ogenblik van het overlijden, teniet gaat (art. 1234 BW). De kinderen hebben in casu immers twee hoedanigheden: die van erfopvolger en die van schuldeiser van de tweede overledene. Daarom is de schuld, volgens de visie van Vlabel, geen op het ogenblik van het overlijden bestaande schuld meer, zodat ze niet aanvaardbaar is in het passief.

30. Bijgevolg wordt hier niet verder op de door aanvrager aangehaalde bewijsvoering aangaande het bestaan van de schuld ingegaan, aangezien dit niet meer relevant is.

2. Aangaande de toepassing van het standpunt 16053 van 13 juni 2016 (vraag 1).

31. Volledigheidshalve wordt dit standpunt hieronder integraal weergegeven, althans voor wat betreft de ouderlijke boedelverdeling:

“1. Ouderlijke boedelverdeling

Verschillende aspecten moeten worden onderscheiden.

1) Keuze van het toepasselijk erfrecht

De Europese erfrechtverordening (toepasselijk voor overlijdens vanaf 17.08.2015) stelt als algemeen principe dat zowel de roerende als de onroerende goederen van de nalatenschap vererfd worden volgens de wetgeving van het EU land van de gewone verblijfplaats ten dage van het overlijden. Bij uitzondering mag de erflater voor zijn erfopvolging bij uiterste wilsbeschikking opteren voor het erfrecht van de staat waarvan hij de nationaliteit bezit ten dage van zijn rechtskeuze of zijn overlijden.

Indien de erflater een Belgisch rijksinwoner is met de Nederlandse nationaliteit zijn er dus twee keuzes mogelijk.

a. Keuze voor het Belgisch erfrecht

Vlabel berekent de EB volgens de principes van het Belgisch erfrecht (devolutie, reserve, inkorting in natura) voor zover dit duidelijk blijkt uit de in de aangifte opgenomen vermeldingen.

b. Keuze voor het Nederlands (wettelijk of testamentair) erfrecht

Als de aangevers in de aangifte duidelijk vermelden dat ze opteren voor de ouderlijke boedelverdeling naar NL recht, houdt Vlabel hier rekening mee bij de berekening van de EB (zie punten 2 en 3, hierna).

2) Keuze voor ouderlijke boedelverdeling naar NL recht bij overlijden eerste ouder

Bij het eerste overlijden bekomt de langstlevende echtgenoot de volledige nalatenschap in natura, terwijl de kinderen een vordering in geld (roerende schuldvordering) verkrijgen op de nalatenschap waarvan het nominaal bedrag gelijk is aan 1/x van de netto-nalatenschap en waarbij x gelijk is aan het aantal kinderen +1.

Is de erflater een rijksinwoner, dan wordt met het ontstaan van deze schuldvorderingen rekening gehouden en wordt toepassing gemaakt van de artikelen 2.7.1.0.10 en 2.7.3.2.13 VCF.

Is de erflater een niet-rijksinwoner, dan kan met deze schuldvorderingen geen rekening worden gehouden, vermits de artikelen 2.7.1.0.10 en 2.7.3.2.13 VCF enkel van toepassing zijn in het successierecht.

Het gaat om een schuldvordering op termijn waarvan de langstlevende echtgenoot in principe het levenslang genot heeft, enerzijds, en die rentedragend is, anderzijds. Vermits dit genot en de rentelast (die ten laste van het genot valt) elkaar opheffen, wordt door Vlabel enkel het nominaal bedrag van deze schuldvordering in aanmerking genomen.

Deze schuldvorderingen zijn, in hoofde van de kinderen, belastbaar als roerend legaat bij toepassing van artikel 2.7.1.0.10, 1^ste lid VCF.

In hoofde van de langstlevende echtgenoot worden deze legaten in mindering gebracht van zijn/haar netto-belastbaar aandeel, bij toepassing van artikel 2.7.3.2.13 VCF, waarbij ze worden toegerekend als specifiek roerende schulden (art. 2.7.3.5.2 VCF).

Deze heffing is definitief, zelfs indien de schuldvordering van de kinderen opeisbaar wordt op een vroeger tijdstip dan het overlijden van de langstlevende echtgenoot.

3) Overlijden tweede ouder na keuze voor ouderlijke boedelverdeling naar NL recht bij overlijden eerste ouder

In zoverre de schuldvorderingen van de kinderen nog niet werden voldaan tijdens het leven van de langstlevende ouder, gaan deze thans teniet door schuldvermenging.

Bijgevolg is deze schuld niet aanvaardbaar in het passief van de nalatenschap van de tweede ouder.

De kinderen van wie de schuldvordering nog niet werd voldaan, hebben echter twee hoedanigheden: die van erfopvolger en die van persoonlijke schuldeiser van de langstlevende.

De kinderen worden enkel belast op het aandeel dat ze als erfopvolger verkrijgen. Voor het overige wordt deze verkrijging echter beschouwd als een uitvoering van het legaat dat ze bij het eerste overlijden hebben verkregen. Bijgevolg mag het bedrag van het (roerend) legaat, zoals het belast werd bij het eerste overlijden, in mindering worden gebracht van het aandeel in de goederen dat ze thans verkrijgen.

Als de tweede ouder echter de hoedanigheid heeft van niet-rijksinwoner, kan dit bedrag slechts in mindering worden gebracht indien en in de mate dat het bij het eerste overlijden werd toegerekend op de waarde van de in België gelegen onroerende goederen.

….”

32. Dit standpunt ging ervan uit dat de erfbelasting bij het eerste overlijden geheven is in België en dat er – uiteraard – bij het tweede overlijden Vlaamse erfbelasting verschuldigd is . Het is met andere woorden van toepassing voor alle overlijdens van rijksinwoners, ongeacht de datum waarop het eerste overlijden zich heeft voorgedaan.

Het standpunt houdt in dat de kinderen worden belast op het netto-aandeel dat ze als erfopvolger verkrijgen. Het bedrag van het roerend legaat, dat ze bij het eerste overlijden hebben verkregen en dat daar belast werd, mag in mindering worden gebracht van het aandeel in de goederen dat ze bij het tweede overlijden verkrijgen. Er vindt als het ware een verrekening plaats.

33. Aangezien in casu het eerste overlijden (van de vader) een niet-rijksinwoner betrof, is het ingenomen standpunt strikt genomen hierop niet van toepassing.

34. Toch dient er rekening gehouden met de feiten, namelijk het bestaan van de ouderlijke boedelverdeling, die onder meer uitwerking zal kunnen hebben op het ogenblik van het overlijden van de moeder, thans rijksinwoner.

35. Aangezien het enig verschil met de feiten beoogd in het ingenomen standpunt het feit is dat de eerste overledene een niet-rijksinwoner was, aanvaardt Vlabel dat er in casu een verrekening kan plaatsvinden bij het tweede overlijden met hetgeen bij het eerste overlijden reeds is belast en dit om een dubbele belasting te vermijden. Voorwaarde is wel dat:

• Er tussen het eerste en tweede overlijden geen aflossing van de schuld heeft plaatsgehad;
• Er bewezen wordt welk bedrag er in Nederland bij het eerste overlijden belast werd als zogenaamd roerend legaat.

3. Aangaande de toepassing van de antimisbruikbepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF.

36. Art. 3.17.0.0.2 VCF luidt letterlijk als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”..

37. De antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF is niet toepasselijk daar de ouderlijke boedelverdeling in het testament van de vader werd opgenomen en dus niet door de belastingplichtige werd gestipuleerd.

38. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.