1. Deze aanvraag tot voorafgaande beslissing heeft betrekking op de kwalificatie van ‘BVBA 1’, ‘BVBA 2’ en ‘BVBA 3’ als familiale vennootschap middels hun participatie in de actieve onderneming de ‘dochtervennootschap - N.V.’ via de ‘maatschap B’ en strekt ertoe te vernemen dat:

• het aanhouden door ‘BVBA 1’, ‘BVBA 2’ en ‘BVBA 3’ van de aandelen van de ‘dochtervennootschap - N.V.’ middels de ‘maatschap B’ als ‘volkomen’ fiscaal transparant kan worden beschouwd voor de Belgische belastingdoeleinden, met als gevolg dat er geen bijkomend tussenniveau wordt gecreëerd tussen ‘BVBA 1’, ‘BVBA 2’ en ‘BVBA 3’ en ‘dochtervennootschap - N.V.’ die de kwalificatie als familiale vennootschap zou beletten;
• de decertificering van de aandelen ‘dochtervennootschap - N.V.’ door ‘maatschap B’, gevolgd door de inbreng van de aandelen ‘dochtervennootschap - N.V.’ in een burgerlijke maatschap door ‘BVBA 1’, ‘BVBA 2’ en ‘BVBA 3’, kwalificeert niet als fiscaal misbruik overeenkomstig artikel 3.17.0.0.2 VCF

II. A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door ‘X’, namens :

a) Mevrouw “aanvrager 1”

b) Mevrouw “aanvrager 2”

c) Mevrouw “aanvrager 3”

d) De “BVBA 1”;

e) De “BVBA 2”;

f) De “BVBA 3”.

g) De “de dochtervennootschap - N.V.”

h) De “de maatschap A”

i) De “de maatschap B”

II.B Beschrijving van de huidige situatie

3. De aanvragers 1, 2 en 3 zijn de zaakvoerders van respectievelijk BVBA 1, BVBA 2 en BVBA 3. Deze BVBA’s zijn zelf geen actieve vennootschappen in de zin van artikel 2.7.4.2.2 §2, 2° VCF. Zij kwalificeren echter wel als familiale vennootschap omdat zij ieder voor meer dan 30% participeren in de actieve dochtervennootschap-NV.

De aanvragers zijn dus de indirecte aandeelhouders van de actieve dochtervennootschap-NV.

4. De groep wordt op vandaag voor 100% gecontroleerd en geleid door de aanvragers en dit via hun holdingvennootschappen, BVBA 1, BVBA 2 en BVBA 3.

Het is de wens van de aanvragers dat de groep naar de toekomst toe (i.e. na het defungeren van de huidige generatie) wordt geleid door de opvolgende generaties, met als eerstopvolgende generatie het kind van aanvrager 2 , en de 3 kinderen van aanvrager 3. Daarbij vinden de aanvragers het van essentieel belang dat de belangrijkste beslissingen op het niveau van de groep in de toekomst genomen worden met respect voor de verscheidene familiale en groepsbelangen. Dit betekent dat zij wensen dat de vier kinderen uit de volgende generatie, mettertijd met gelijkheid van stemkracht de beslissingen op groepsniveau kunnen nemen.

5. De aandeelhoudersposities op het niveau van de relevante vennootschappen van de groep zien er uit als volgt (de minderheidsparticipaties in de verschillende relevante vennootschappen worden niet weergegeven):

BVBA 1 : aanvrager 1 (99,9% VG) en de drie kinderen van aanvrager 3 (99,9% BE)

BVBA 2 : aanvrager 2 (99,9% VG), kind van aanvrager 2 (75,1% BE) en de 3 kinderen van aanvrager 3 (24,8% BE)

BVBA 3 via een “Burgerlijke Maatschap A” : aanvrager 3 (99,9% VG) en 3 kinderen van aanvrager 3 (99,9% BE)

6. De voormelde aandeelhouderspositie is het gevolg van verschillende schenkingen, waarvan sommige minder dan drie jaar zijn geleden, dan wel als voorwerp hebben een tweede schenking met een clausule van fideïcommis de residuo die nog geen uitvoering heeft gekregen.

Schenking dd. 6 juni 2008 van aanvrager 1 aan de drie kinderen van aanvrager 3. Deze schenking betrof de blote eigendom van individuele aandelen op naam van BVBA 1. Er werd hierbij voorzien in een clausule van fideïcommis de residuo ten voordele van een Private Stichting. Deze tweede schenking ten voordele van de Private Stichting heeft nog geen uitvoering gekregen.

Schenking dd. 6 juni 2008 van aanvrager 2 aan haar kind en bij fideïcommis de residuo aan een Private Stichting. Deze schenking betrof de blote eigendom van individuele aandelen op naam van BVBA 2. De schenking bij fideïcommis de residuo ten voordele van de Private Stichting heeft nog geen uitvoering gehad.

Schenking dd. 20 februari 2014 van aanvrager 3 aan haar kinderen. Deze schenking betrof de blote eigendom van deelbewijzen van de “Burgerlijke Maatschap A”. Er werd hierbij voorzien in een clausule van fideïcommis de residuo ten voordele van bepaalde personen waaronder de kleinkinderen. Deze tweede schenking heeft nog geen uitvoering gekregen.

Schenking dd. 20 februari 2014 van aanvrager 2 aan de kinderen van aanvrager 3. Deze schenking betrof de blote eigendom van individuele aandelen van BVBA 2. De schenking gebeurde aan de begiftigden onder een aantal ontbindende voorwaarden, ten voordele van het kind van aanvrager 2. Er werd ook voorzien in een clausule van fideïcommis de residuo ten voordele van bepaalde personen, waaronder de kinderen van de eerste begiftigden.

III. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

7. Het is van essentieel belang voor de familie dat de beleidsbeslissingen op het niveau van de groep in de toekomst genomen zullen worden met respect voor de verscheidene familiale en groepsbelangen.

8. Er wordt voorgenomen om het toekomstige beheer van de groep te organiseren binnen de schoot van de “maatschap B”, opgericht in 2013, waar de aanstelling/opvolging van het bestuur van de groep op een welbepaalde wijze is geregeld.

9. Dit zal worden verwezenlijkt door de inbreng vanwege de respectieve BVBA’s van de aanvragers van hun aandelen dochtervennootschap-NV in de “maatschap B” zodanig dat de “maatschap B” het beheer zou kunnen waarnemen over alle aandelen van de dochtervennootschap-NV. Om te verzekeren dat de aanvragers tijdens hun leven de controle over de “maatschap B” zouden kunnen blijven behouden, zullen ze ieder rechtstreeks één deelbewijs van de maatschap in volle eigendom blijven aanhouden.

Bij de dochtervennootschap-NV zijn er geen aparte aandelencategorieën.

De invulling en de opvolgingsregeling van het bestuur van de “burgerlijke maatschap B” wordt beschreven in artikel 8 van de statuten van de maatschap. Er zal worden gewerkt met twee types van zaakvoerders, met aan de ene kant de familiale en aan de andere kant de niet-familiale zaakvoerders, zodat elke ‘familiale’ tak op voldoende wijze zou worden vertegenwoordigd. Indien deze “burgerlijke maatschap B” niet zou worden tussengevoegd, zou mettertijd de volledige zeggenschap zich bevinden bij de tak van aanvrager 3, die zowel BVBA 1 als BVBA 3 zal controleren. Door de tussenvoeging van de “burgerlijke maatschap B” zal de zeggenschap beter gespreid zijn over de verschillende familieleden.

10. Het is geenszins de bedoeling dat de eventuele uitkeringen die door de dochtervennootschap-NV in de toekomst zullen worden verricht, door de “burgerlijke maatschap B” zouden worden belegd/beheerd. De “burgerlijke maatschap B” zal immers louter instaan voor het beheer/bestuur van de aandelen van de dochtervennootschap-NV. De voormelde uitkeringen zullen dan ook onmiddellijk door de “burgerlijke maatschap B” aan de BVBA’s van de aanvragers worden doorgestort. De zogenaamde ‘doorstortingsverplichting’ zoals bepaald in artikel 17, eerste en tweede lid van de statuten luidt als volgt:

“Elke uitkering vanwege de Vennootschap alsmede de verkoopprijs van de aandelen van de Vennootschap waarvan de aandelen zijn ingebracht, zal na ontvangst en na aftrek van kosten, onmiddellijk en ten laatste binnen de maand worden doorgestort aan de maten in verhouding tot hun aandeel in de maatschap.

Onder ‘uitkering’ wordt verstaan: een uitkering van dividenden, een uitkering ingevolge een beslissing tot kapitaalvermindering, aflossing van kapitaal, liquidatie, inkoop eigen aandelen en alle verrichtingen waarbij de Vennootschap vermogensbestanddelen uitkeert aan de aandeelhouders.”

11. Bij de inbreng zullen de nummers van de aandelen die worden ingebracht, worden vermeld en in de statuten van de burgerlijke maatschap zal worden gespecifieerd dat, in zover de ingebrachte aandelen nog aanwezig zijn in het vermogen van de burgerlijke maatschap op het ogenblik van uittreding of ontbinding van de maatschap, de inbrenger de door hem ingebrachte aandelen (dus met dezelfde nummers) toebedeeld zal krijgen zodat alsdan dezelfde situatie bestaat als voorafgaand aan de inbreng.

Voorgeschiedenis

12. In het verleden heeft Vlabel reeds het standpunt ingenomen dat een stichting administratiekantoor op de plaats van de burgerlijke maatschap wel degelijk de vrijstellingsregeling inzake schenkingen van familiale vennootschappen zou doorkruisen. Dit wordt tevens bevestigd in “Omzendbrief 2015/2 dd. 15 december 2015 betreffende de regelgeving met betrekking tot de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, m.n. in voorbeeld drie op p.16. Met betrekking tot de Stichting Administratiekantoor die zich bevindt tussen de holding en de dochtervennootschap wordt het volgende gesteld: “Deze constructie komt niet in aanmerking. De certificaten zijn niet ter vertegenwoordiging van de familiale vennootschap (in casu holding) en worden niet gehouden door natuurlijke personen. Gelet op de rechtspersoonlijkheid van de STAK, wordt de dochtervennootschap ook niet meer aanvaard als directe dochter, maar als kleindochter”.

13. De aandelen van de dochtervennootschap-NV waren aanvankelijk via de Nederlandse Stichting Administratiekantoor gecertificeerd. Gelet op het ingenomen standpunt door de Vlaamse Belastingdienst zoals hierboven beschreven, werd in april 2012 beslist de aandelen te decertificeren.

Vraag 1: BVBA 1, BVBA 2 en BVBA 3 als directe houdstervennootschappen van de dochtervennootschap-NV

14. De redenen die Vlabel ertoe gebracht hebben de gunstregeling niet te accepteren voor stichtingen administratiekantoren is niet aan de orde in geval van een burgerlijke maatschap en wel om de volgende redenen:

In tegenstelling tot een Nederlandse stichting administratiekantoor of een Belgische private stichting, heeft een burgerlijke maatschap overeenkomstig artikel 46 W.Venn. geen rechtspersoonlijkheid.

Gelet op dit gebrek aan rechtspersoonlijkheid beschikt de burgerlijke maatschap niet over een afgescheiden vermogen, in die zin dat de ingebrachte goederen geen eigendom worden van de burgerlijke maatschap. Ze behoren in mede-eigendom aan de verschillende vennoten toe.

De rechtspersoon die een goed inbrengt in een burgerlijke maatschap blijft aldus eigenaar voor zijn onverdeeld aandeel.

Om deze reden is de burgerlijke maatschap overeenkomstig artikel 29 §1 WIB ook fiscaal transparant voor de toepassing van de inkomstenbelastingen: “In burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid die winst of baten verkrijgen, worden de opnemingen van de vennoten of leden en hun deel in de verdeelde of onverdeelde winst of baten, als winst of baten van de vennoten of leden aangemerkt.”.

Bijgevolg zullen de inkomsten die de burgerlijke maatschap geniet voor fiscale doeleinden geacht worden rechtstreeks aan de deelgenoten van de maatschap toe te komen, naar verhouding van hun deelgerechtigdheid in de maatschap. Dit zonder conversie van de aard van de inkomsten.

Ook in de omzendbrief wordt bevestigd dat de maatschap als fiscaal transparant wordt beschouwd en dat er door de burgerlijke maatschap heen wordt gekeken: “Een maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en heeft geen afgescheiden vermogen, zodat de deelgenoten van de maatschap samen onverdeelde eigenaars blijven van de goederen van de maatschap. Daarom wordt de maatschap als fiscaal transparant beschouwd, zodat rechtstreeks wordt gekeken naar de participatie die door de natuurlijke personen achter de maatschap worden aangehouden.” (p. 13 van de omzendbrief)

De burgerlijke maatschap vormt aldus zowel vanuit vennootschapsrechtelijk als vanuit fiscaal oogpunt geen “bijkomend niveau”.

15. Mocht deze stelling niet worden gevolgd, dan zou dit trouwens tot gevolg hebben dat indien er sprake is van een “burgerlijke maatschap – STAK – passieve holding – exploitatievennootschap” –structuur, er ook geen toepassing kan worden gemaakt van de vrijstelling of het verlaagde tarief ondanks het feit dat alle voorwaarden voor de toepassing wel zouden vervuld zijn. In die hypothese zou de burgerlijke maatschap als “bijkomend niveau” immers verhinderen dat de passieve holding als familiale vennootschap kwalificeert. De passieve holding is immers al het tweede niveau in het licht van deze stelling.

Nochtans wordt in de omzendbrief uitdrukkelijk bevestigd dat de situatie “burgerlijke maatschap – STAK – holding – exploitatievennootschap” de toepassing van artikel 2.8.6.0.3 Vlaamse Codex Fiscaliteit of artikel 2.7.4.2.2 Vlaamse Codex Fiscaliteit niet in de weg staat (zie p. 15 van de omzendbrief).

16. De voorgelegde vraagstelling verschilt aldus fundamenteel met deze waarbij een Stichting Administratiekantoor zich in het midden van de structuur bevindt.

17.Bij de Stichting Administratiekantoor wordt de juridische eigendom van goederen overgedragen aan een administratiekantoor die in ruil voor deze juridische eigendom certificaten uitgeeft.

18. Artikel 2.8.6.0.3 VCF verwijst uitdrukkelijk naar deze certificaten, waarbij wordt gesteld dat certificaten van aandelen enkel in aanmerking komen voor zover ze aandelen van familiale vennootschappen vertegenwoordigen. De familiale vennootschap is steeds de vennootschap op het hoogste niveau (zijnde de holding indien deze kwalificeert middels de participatie in een dochtervennootschap), zodat in geval er sprake is van een certificering van de aandelen van de dochtervennootschap dit inderdaad geen certificaten ter vertegenwoordiging van aandelen van familiale vennootschap betreft.

19. Bij een Burgerlijke Maatschap worden er echter geen certificaten uitgegeven. De inbreng in de Burgerlijke Maatschap doet dan ook geen afbreuk aan de vereisten die worden gesteld in artikel 2.8.6.0.3 VCF.

20. De aandelen die in volle eigendom worden ingebracht in de Burgerlijke Maatschap blijven nog steeds toebehoren aan de deelgerechtigde personen in de Burgerlijke Maatschap, zij het in onverdeeldheid.

De inbreng in de Burgerlijke Maatschap verandert niets aan de omvang van de participatie die aangehouden wordt in de familiale vennootschap.

De voorgenomen verrichting mag dan ook de vrijstelling of het verlaagde tarief niet in het gedrang brengen.

Vraag 2: de ontbinding van de stichting administratiekantoor gevolgd door de oprichting van een burgerlijke maatschap is geen fiscaal misbruik

21. Artikel 3.17.0.0.2 VCF bepaalt het volgende:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

22. Artikel 3.17.0.0.9 VCF stelt:

“Tegenbrieven zijn niet tegenstelbaar aan het Vlaamse Gewest als ze een vermindering van het actief of een vermeerdering van het passief van de nalatenschap tot gevolg hebben.”

23. Deze bepaling werd ingevoerd met ingang van 1 juni 2012 (Programmawet 29 maart 2012). Met ingang van 1 januari 2015 werd deze bepaling geïntegreerd in de Vlaamse Codex Fiscaliteit. De Vlaamse Belastingdienst neemt het standpunt in dat de antimisbruikbepaling alleen kan worden toegepast voor handelingen gesteld met ingang van 1 juni 2012.

24. De vraag is of de inbreng van de aandelen van de dochtervennootschap-NV in een burgerlijke maatschap, volgend op de decertificering van de aandelen van de dochtervennootschap-NV in april 2012, in zijn geheel als fiscaal misbruik zou kunnen worden gezien, niettegenstaande het feit dat de decertificering heeft plaatsgevonden voor de inwerkingtreding van voormelde antimisbruikbepaling. Op heden heeft uw dienst hieromtrent nog geen standpunt ingenomen.

25. De aanvragers zijn van mening dat er geen sprake kan zijn van fiscaal misbruik.

Bij de invoering van het gunstregime met ingang van 1 januari 2012 waren de aandelen van de dochtervennootschap-NV gecertificeerd via het Stichting Administratiekantoor, teneinde de controle over de groep te organiseren na het overlijden van de aanvragers.

Kort na de invoering van de nieuwe decretale regeling bleek uit de voorbereidende werken evenwel niet dat de certificering of decertificering van aandelen de bedoeling van de wetgever zou frustreren. Dat de aanvragers, die aan het hoofd staan van een onderneming met een economische activiteit zich conformeren aan de nieuw ingevoerde regeling en vervolgens overgaan tot decertificering van de aandelen van de dochtervennootschap-NV om hieraan te voldoen, kan geen fiscaal misbruik zijn. Verder is er geen enkele reden om aan te nemen dat de oprichting van een burgerlijke maatschap de bedoeling van de wetgever zou frustreren.

26. Echter voor zover het standpunt zou worden ingenomen dat de inbreng in de burgerlijke maatschap volgend op de decertificering van aandelen van de dochtervennootschap-NV als een geheel van rechtshandelingen kan worden beschouwd door toepassing van de step-by-step doctrine, dan menen de aanvragers dat voormelde rechtshandelingen ten eerste geen misbruik zijn en ten tweede, zelfs indien ze een misbruik zouden zijn (quod non), op andere dan fiscale motieven gesteund zijn:

De wens om de controle te centraliseren vlak boven BVBA 1, BVBA 2 en BVBA 3 is ingegeven door civielrechtelijke motieven, met name de wens om enerzijds alle familietakken zoveel als mogelijk vermogensrechtelijke autonomie te verschaffen via hun eigen holding en anderzijds de wens om toch een gezamenlijk beleid te kunnen voeren op het niveau van de drie BVBA’s.

De keuze voor een Belgische burgerlijke maatschap, eerder dan een Nederlandse Stichting Administratiekantoor, wordt mede verantwoord door het feit dat de burgerlijke maatschap, in vergelijking met de stichting, eenvoudiger is qua formaliteiten en werking, en bovendien in België gevestigd is, wat de maatschap uitermate geschikt maakt om als controlevehikel te worden gebruikt.

27. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit komt het besluitvormingsorgaan tot volgende voorafgaande beslissing :

M.B.T. DEELVRAAG 1

28. Het aanhouden door BVBA 1, BVBA 2 en BVBA 3 van aandelen van de dochtervennootschap-NV middels de Burgerlijke Maatschap B kan beschouwd worden als fiscaal transparant en creëert geen tussenniveau tussen de BVBA’s en de dochtervennootschap NV die de kwalificatie als familiale vennootschap zou beletten.

29. De omzendbrief 2015/2 dd. 15/12/2015 bepaalt dat “wanneer gewerkt wordt via een maatschap, kunnen de aandelen in een familiale vennootschap tevens in aanmerking komen voor de vrijstelling of vermindering. Een maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en heeft geen afgescheiden vermogen, zodat de deelgenoten van de maatschap samen onverdeelde eigenaars blijven van de goederen van de maatschap. Daarom wordt de maatschap als fiscaal transparant beschouwd, zodat rechtstreeks wordt gekeken naar de participaties die door de natuurlijke personen achter de maatschap worden aangehouden”.

30. De inbreng van de aandelen, die de passieve vennootschappen BVBA1, BVBA2 en BVBA 3 hebben in de dochtervennootschap NV, in de burgerlijke maatschap B, die geen rechtspersoonlijkheid heeft, doet geen afbreuk aan de vereisten die worden gesteld in artikel 2.8.6.0.3 VCF . De aandelen die worden ingebracht in de burgerlijke maatschap blijven nog steeds toebehoren aan de deelgerechtigden in de burgerlijke maatschap (zijnde in casu onder meer de drie passieve vennootschappen). De maatschap wordt als fiscaal transparant beschouwd.

De inbreng in de burgerlijke maatschap verandert dus niets aan de omvang van de participatie die aangehouden wordt in de familiale vennootschap, de passieve vennootschappen BVBA1, BVBA2 en BVBA3 hebben nog steeds een participatie van minstens 30% in de dochtervennootschap-NV.

M.B.T. DEELVRAAG 2

31. De inbreng van de aandelen van de dochtervennootschap-NV in een Burgerlijke Maatschap B door BVBA 1, BVBA 2 en BVBA 3, volgend op de decertificering van de aandelen van de dochtervennootschap-NV door de Stichting Administratiekantoor in april 2012, wordt niet gevat door de anti-misbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

32. Inzake registratie- en erfbelasting is de anti-misbruikbepaling van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin deze wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad" (artikel 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012), te weten op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012.

33. De decertificering van de aandelen van de dochtervennootschap-NV dateert van vóór 1 juni 2012, zodat de anti-misbruikbepaling niet van toepassing is.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op de registratiebelasting en erfbelasting, en doet geen uitspraak over andere belastingen.