De belastingplichtige (E) is de broer en erfgenaam van wijlen de heer B., overleden op 28 juli 2014.

De belastingplichtige (E) en zijn broer B zijn, samen met hun zus H. en hun broers M., R. en Br., de kinderen van de heer C., overleden op 10 oktober 2013, en mevrouw M.V.D., overleden op 6 mei 2005. M. is overleden op 16 oktober 2014.

Op 28 oktober 2014 dagvaardden R. en E., Br. en H. voor de rechtbank van eerste aanleg, afdeling Antwerpen o.m. om over te gaan tot de vereffening en verdeling van de nalatenschappen van vader C. en broers B. en M. Bij vonnis van deze rechtbank van 12 januari 2015 werd een notaris aangesteld.

Op 6 april 2017 stuurde de Vlaamse Belastingdienst aan deze notaris een verzoek tot indiening van de aangifte van nalatenschap van B., waarop de notaris op 25 april 2017 reageerde dat er nog geen duidelijkheid was over de omvang van de nalatenschap van vooral C. waarin ook M. en B.

gerechtigd waren als gevolg waarvan er nog geen aangifte kon worden ingediend.

Na heel wat correspondentie met de notaris werd nog steeds geen aangifte ingediend.

Bij gebrek aan aangifte werd uiteindelijk op 4 januari 2019 een voorstel van ambtshalve aanslag in de nalatenschap van B. toegestuurd aan de belastingplichtige. Na opmerkingen van de raadsman van de belastingplichtige met o.m. de vraag om de aangekondigde belastingverhoging kwijt te schelden, aangevuld per brief van 6 februari 2019, werd op 8 februari 2019 een nieuw voorstel van ambtshalve aanslag toegestuurd waarin de voordien aangekondigde belastingverhoging van 20% wegens niet-aangifte werd behouden om de volgende reden: “De belastingverhoging van artikel 3.18.0.0.9 VCF is verschuldigd door een erfgenaam die geen aangifte indient. De tolerantie van Standpunt 16028, waarnaar u verwijst, heeft betrekking op een ander geval, namelijk de spontane indiening van een aangifte door een erfgenaam. De belastingverhoging van artikel 3.18.0.0.9 VCF blijft dus in casu behouden.”

Op 21 februari 2019 verzocht de belastingplichtige opnieuw om vrijstelling te verlenen van de belastingverhoging wegens de feitelijke omstandigheden (m.n. de zeer ingewikkelde successie met drie achtereenvolgende overlijdens binnen hetzelfde gezin, waarbij het niet­indienen van de aangifte te wijten is aan de complexiteit van het dossier en waarin gesteld werd dat een poging werd ondernomen om een gezamenlijke aangifte in te dienen die niet was gelukt ingevolge de complexiteit van de drie nalatenschappen) doch dit verzoek werd afgewezen op 4 maart 2019 aangezien de behandelend ambtenaar stelde hiervoor niet bevoegd te zijn.

Op 15 maart 2019 werd een aanslagbiljet erfbelasting in de nalatenschap van B. op naam van de belastingplichtige verzonden voor aanslagjaar 2014 voor een totaal bedrag van 212.876,51 euro, waaronder een belastingverhoging op grond van artikel 3.18.0.0.9 VCF van 20% wegens het niet indienen van een aangifte van 35.479,42 euro.

Tegen deze aanslag tekende de belastingplichtige bezwaar aan bij brief van 30 april 2019. Dit bezwaar werd met betrekking tot de belastingverhoging afgewezen bij beslissing van 16 juli 2019 met o.m. de volgende argumentatie: “De tolerantie voor overlijdens van voor 1/1/2015 en de tolerantie voor complexe nalatenschappen is enkel voorzien voor de belastingverhoging voor laattijdige indiening, niet voor de belastingverhoging wegens niet indiening. De belastingverhoging wegens niet indienen van een aangifte kan niet worden kwijtgescholden.”

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie op 23 september 2019 maakte de belastingplichtige zijn vordering met betrekking tot de belastingverhoging aanhangig voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. In het vonnis van 25 maart 2021 besliste de rechtbank om de belastingvermindering te herleiden tot de helft. De rechtbank was van mening dat de belastingplichtige gedeeltelijk heeft bewezen geen fout te hebben begaan, met name omwille van de complexiteit van de nalatenschappen en dat hij ook wel degelijk een andere aangifte heeft ingediend in de nalatenschap (betreffende M.).

Tegen dat vonnis heeft VLABEL hoger beroep ingesteld.

Het Hof van Beroep stelt in haar arrest dat er in deze ontegensprekelijk sprake is van het niet indienen van een aangifte. Artikel 3.3.1.0.5 VCF (het vroegere artikel 40 W.Succ.) bepaalt dat de termijn voor het indienen van de aangifte in de nalatenschap in beginsel vier maanden bedraagt vanaf het overlijden van de erflater. Krachtens artikel 3.3.1.0.7 VCF (het vroegere artikel 41 W.Succ.) kan deze aangiftetermijn worden verlengd door het bevoegde personeelslid, weliswaar met behoud van de toepassing van artikel 3.18.0.0.6, §2 VCF.

Er werd door de belastingplichtige nooit een aangifte in de nalatenschap van de heer B. ingediend (net zomin als er ooit om een verlenging van de aangiftetermijn werd gevraagd), alvorens de Vlaamse Belastingdienst op 4 januari 2019 zelf een voorstel van ambtshalve aanslag verstuurde.

Zoals dat in het gemeen strafrecht voor ‘overtredingen’ het geval is, kan de belastingverhoging al verschuldigd zijn door het enkele feit dat de wetsnorm (hier: de regels die de termijnen voor het indienen van de aangifte van nalatenschap voorschrijven) geschonden wordt. Dat houdt in wezen in dat de sanctie verschuldigd is zonder dat moet worden onderzocht of de betrokkene de normschending beging met enige intentie.

Evenwel kan krachtens artikel 3.18.0.0.16 VCF “De leidend ambtenaar van de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie [...] ‘kwijtschelding of vermindering van de administratieve geldboetes of van de belastingverhogingen, vermeld in dit hoofdstuk, verlenen als de betrokken partij bewijst niet in fout te zijn.” Het opleggen van een belastingverhoging wegens niet-aangifte is in de wet zelf opgenomen (art. 3.18.0.0.9 VCF), maar die wetsbepalingen hebben geen belasting tot voorwerp en zijn als zodanig niet van openbare orde. Het is tegen die achtergrond dat het mogelijk is voor de leidend ambtenaar om kwijtschelding of vermindering van de wettelijk voorziene belastingverhoging te verlenen ‘als de betrokken partij bewijst niet in fout te zijn’ (artikel 3.18.0.0.16 VCF). De wet voert op die manier een systeem in dat toelaat onredelijke toestanden te milderen. De vereiste van het bewijs van de afwezigheid van fout veronderstelt niet alleen een (minimaal) initiatief van de betrokkene, maar ook een evaluatie rekening houdend met de houding van die betrokkene. Er moet worden aangenomen dat het gaat om gevallen waarin het begaan van de inbreuk het gevolg is van ‘bijzondere omstandigheden’ waaraan de betrokken erfopvolger zelf geen fout heeft. Het begrip ‘afwezigheid van fout’ mag niet worden verward met goede trouw of gebrek aan kwade trouw. Goede trouw is niet voldoende om een afwezigheid van fout aan te nemen. In de regel is een fout van de mandataris van de belastingplichtige (zoals een notaris) niet tegenstelbaar aan de belastingadministratie; de belastingplichtige is in die relatie immers verantwoordelijk voor de keuze van de mandataris(sen) waarop hij een beroep doet.

Hoewel de bevoegdheid om een verzoek tot kwijtschelding of vermindering van de geldboetes of belastingverhogingen te beoordelen ligt bij de leidend ambtenaar van de Vlaamse Belastingdienst, beschikt de rechter over een controlebevoegdheid op de (interne en externe) wettigheid van de beslissing van het bevoegde personeelslid. De rechter moet daarbij beoordelen of het bevoegde personeelslid bij de uitvoering van de hem toegekende bevoegdheid de wettelijke voorschriften heeft nageleefd, waaronder het evenredigheidsbeginsel.

De rechter aan wie in het kader van het fiscaal verhaal wordt gevraagd een administratieve sanctie te toetsen die een repressief karakter heeft in de zin van artikel 6 EVRM moet immers de wettigheid van die sanctie onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder aan de rechter toelaten om na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een belastingverhoging van zodanige omvang. De rechter mag hierbij in het bijzonder acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld, maar moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie. Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (zie ook Cass. 15 maart 2012, Pas. 2012, nr. 171, p. 597; Cass. 17 mei 2013, Pas. 2013, nr. 306, p. 1120).

De opgelegde belastingverhoging van 20% wegens niet-aangifte is te beschouwen als een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM. Zij strekt er immers toe op algemene wijze de belastingplichtige aan te zetten de fiscale wetgeving correct toe te passen om zowel de boete te vermijden als om de onjuiste toepassing van de fiscale wetgeving te bestraffen en herhaling van inbreuken te voorkomen. Het Hof kan aldus de opgelegde sanctie toetsen aan het evenredigheidsbeginsel zonder evenwel een vermindering of kwijtschelding te kunnen toestaan op basis van loutere opportuniteitsoverwegingen.

Het Hof oordeelt dat de belastingverhoging correct op basis van de toepasselijke wettelijke bepalingen werd opgelegd.

Het Hof ziet in dit concrete geval geen reden om deze te herleiden of ongedaan te maken. lmmers, feit is dat er nooit een aangifte in de nalatenschap van B. werd ingediend. B. is overleden op 28 juli 2014. De belastingplichtige heeft tot eind 2018, dit is gedurende 4,5 jaar, nooit enige aangifte van nalatenschap van B. ingediend, niettegenstaande de Vlaamse Belastingdienst hier sinds 2017 meermaals schriftelijk heeft om verzocht.

Uit het dossier blijkt dat de belastingplichtige diverse stappen heeft ondernomen teneinde de vereffening op te starten (o.m. voorafgaand aan het overlijden van B. door te trachten de afwikkeling van de nalatenschap van vader C. te bespoedigen en door de rechtbank om de aanstelling van de notaris te verzoeken eind 2014) en het Hof kan aannemen dat het om een complexe vereffening/ complex dossier ging (drie opeenvolgende nalatenschappen met erfopvolgers die onderling ten opzichte van elkaar vorderingen stelden, waarbij broer Br. zelfs strafrechtelijk werd veroordeeld wegens het ontdragen van goederen), doch sinds de aanstelling van de notaris in januari 2015 blijkt uit niets dat aandacht werd besteed aan de belangen van de Vlaamse Belastingdienst.

Net om te vermijden dat de belangen van de Vlaamse Belastingdienst ondergeschikt zouden worden gesteld aan de belangen van individuele erfopvolgers en langdurige (familiale) twisten de rechten van de Vlaamse Belastingdienst zouden kunnen beïnvloeden en een burgerrechtelijke betwisting de fiscale afhandeling van de nalatenschap zou vertragen, is in principe geen uitzondering voorzien op de termijn voor indiening van een aangifte van nalatenschap in geval van betwistingen betreffende de devolutie van de erfenis of betreffende de samenstelling ervan. De belastingplichtige had, op basis van de hem ter beschikking staande gegevens, tijdig een aangifte moeten indienen. en desgevallend, indien nieuwe relevante informatie ter beschikking werd gesteld of ingevolge bepaalde rechtsfeiten, een nieuwe aangifte moeten indienen op grond van artikel 3.3.1.0.6 VCF.

Reeds in december 2017 waren de aangiftes klaarblijkelijk reeds voor 85% volledig. Uit het dossier blijkt dat de medewerker van de notaris aan de belastingplichtige deze mogelijkheid had vermeld bij e-mail van 18 mei 2018, doch de belastingplichtige is hierop klaarblijkelijk niet ingegaan. Een aangifte in de nalatenschap hoeft niet samen met alle andere erfgenamen worden ingediend. Op het resultaat van de strafklacht tegen Br. moest evenmin worden gewacht; dit diende nadien opgenomen te worden middels een nieuwe aangifte op grond van artikel 3.3.1.0.6 VCF. Het passief afwachten, althans op fiscaal vlak, heeft geleid tot de huidige situatie waarin vaststaat dat er tot 4,5 jaar na het overlijden geen aangifte van nalatenschap van B. werd ingediend.

Uit het voorgaande blijkt volgens het Hof van Beroep dat het bevoegde personeelslid van de Vlaamse Belastingdienst terecht heeft geoordeeld dat de belastingplichtige niet aantoont niet in fout te zijn en dat geen kwijtschelding of vermindering van de belastingverhoging kon worden verleend op grond van artikel 3.18.0.0.16 VCF. Er waren mogelijkheden om tot indiening van een aangifte over te gaan, die de belastingplichtige niet heeft benut. Dat de aangifte van nalatenschap van B. afhankelijk was van de aangifte van nalatenschap van C. en dat de belastingplichtige niet de tijd had om een aangifte in de nalatenschap van B. op te maken aangezien hij op diezelfde dag (4 januari 2019) pas een voorstel van ambtshalve aanslag had ontvangen in de nalatenschap van C., is correct doch niet relevant. In de beide nalatenschappen had de belastingplichtige zelf tijdig actie moeten ondernemen, wat hij niet heeft gedaan.

De eerste rechter heeft ten onrechte beslist tot vermindering van de opgelegde belastingverhoging. Het feit dat gedurende 4,5 jaar op fiscaal vlak passief werd afgewacht en niet de minste aandacht werd besteed aan de belangen van de Vlaamse Belastingdienst laat niet toe om rekening te houden met de complexiteit van de nalatenschap. Het feit dat uiteindelijk (op 26 maart 2019) een aangifte werd ingediend in de nalatenschap van M. laat evenmin toe om aan te nemen dat er geen fout werd begaan in de nalatenschap van B. Het bestreden vonnis wordt op dit punt hervormd.

Evenmin toont de belastingplichtige aan dat de belastingverhoging disproportioneel is. De belastingverhoging van 20% bevindt zich in een evenredige verhouding met de aard, de ernst en de omvang van de overtreding. Uit het voorgaande volgt dat het Hof geen enkele reden ziet, ook niet de complexiteit van de nalatenschappen en de twist tussen de erfgenamen, om na te laten tot indiening van een aangifte in de nalatenschap over te gaan tot 4,5 jaar na het overlijden, in het bijzonder wanneer niet wordt aangetoond dat enige poging werd ondernomen om in die periode tot indiening van een aangifte over te gaan.

De omstandigheid dat een kwijtschelding van de belastingverhoging werd toegekend in de nalatenschap van C. is geen reden om in dit dossier eveneens een kwijtschelding toe te staan. Uit het dossier blijkt dat deze kwijtschelding ten onrechte werd verleend. Bovendien kan een eventuele andere behandeling in een ander dossier de juiste toepassing van de belastingwet niet verhinderen. Evenmin is het standpunt nr. 16028 van toepassing aangezien de belastingplichtige zelf nooit een aangifte heeft ingediend. Dat de successierechten uiteindelijk werden betaald, is geen reden om de belastingverhoging wegens niet-indiening van de aangifte kwijt te schelden. De tijdige indiening van de aangifte is een op zichzelf staande verplichting die niet wordt opgeheven door de betaling van de successierechten.

Het hoger beroep is gegrond. Het incidenteel beroep is ongegrond.