Belastingplichtige woonde sinds 1998 samen met zijn grootvader.

Met een notariële schenkingsakte van 24 februari 2017 heeft de grootvader, een eerste schenking gedaan ten voordele van belastingplichtige van de volle eigendom van de volledige familiale onderneming X met exploitatiezetel op hetzelfde adres als de woonplaats van belastingplichtige en zijn grootvader.

In de akte wordt vermeld dat de schenking moet gebeuren onder de vrijstelling voor ‘familiale ondernemingen’ zoals bedoeld in artikel 2.8.6.0.3 VCF.

In dat verband was op 24 augustus 2017 door Vlabel een attest van vrijstelling van schenkbelasting voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen afgeleverd overeenkomstig artikel 3.21.0.0.1 VCF.

De vrijstelling werd door Vlabel toegestaan en is nooit ter betwisting geweest.

Op 4 augustus 2017 werd er een aanvraag tot voorafgaand attest ingediend voor

1. Twee percelen bouwland met aanhorigheden, gelegen te G, ter plaatse gekend “[...]”, …
2. Een perceel nijverheidsgrond met aanhorigheden, gelegen te G, ter plaatse gekend als “[...]”,
3. Volle eigendom van een hoeve te M

Het attest van vrijstelling van schenkbelasting voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen werd op 24 augustus 2017 afgeleverd overeenkomstig artikel 3.21.0.0.1 VCF.

Er volgde hierop geen schenking.

Op 5 november 2019 dient grootvader een nieuwe vraag in voor attest vrijstelling gezien het vorige attest vervallen is en de geplande schenking dan niet is doorgegaan. Het attest vrijstelling werd verleend op 12 november 2019.

Met een notariële schenkingsakte van 11 februari 2020 heeft de grootvader een tweede schenking gedaan ten voordele van belastingplichtige van de volgende onroerende goederen, gewaardeerd op 550.000,00 euro:

1. Twee percelen bouwland met aanhorigheden, gelegen te G, ter plaatse gekend “[...]”, …
2. Een perceel nijverheidsgrond met aanhorigheden, gelegen te G, ter plaatse gekend als “[...]”.

In de akte staat ook vermeld:

De schenker verklaart in dit verband dat de hoger beschreven goederen verpacht zijn en dat het hoger beschreven goed sub 2 bezwaard is met een opstalrecht en erfdienstbaarheden in het voordeel van Y. De begiftigde verklaart een kopie te hebben ontvangen van de akten verleden voor notaris … dato 8 december 2006 waarin het opstalrecht werd gevestigd en de bestaande pacht werd bevestigd en verlengd. De begiftigde ontslaat ondergetekende notaris om de inhoud hiervan op de nemen in onderhavige akte.

Ook hier werd om vrijstelling van schenkbelasting wegens familiale ondernemingen zoals voorzien in artikel 2.8.6.0.3, §1, 1° VCF verzocht.

In de notariële akte werd niet verwezen naar het door Vlabel afgeleverde attest en het dossier van belastingplichtige bevat evenwel ook geen door de Vlabel afgeleverd attest.

Vlabel heeft geen gevolg gegeven aan de gevraagde vrijstelling n.a.v. de tweede schenking.

Na een negatieve bezwaarbeslissing richtte belastingplichtige zich tot de rechtbank. Nadat Vlabel in het gelijk werd gesteld bij vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Gent dd. 21 februari 2022 diende belastingplichtige hoger beroep in.

Het Hof onderzoekt of de voorwaarden voor de vrijstelling voldaan zijn met name de toepassing van artikel 2.8.6.0.3, §1 VCF.

Om de vrijstelling van artikel 2.8.6.0.3, §1, 1° VCF uit te sluiten, volstaat het alvast, gelet op de duidelijke bepaling, dat de schenking betrekking heeft op goederen die niet ‘in de familiale onderneming geïnvesteerd’ zijn.

Vlabel blijkt met reden vastgesteld te hebben dat de drie percelen die het voorwerp zijn van de schenking van 11 februari 2020 op het moment van die schenking niet in de familiale onderneming geïnvesteerd waren.

Na de schenking in 2017 waren in wezen alle roerende en onroerende goederen die tot de betreffende familieonderneming behoorden aan de belastingplichtige gaan toebehoren.

In de schenkingsakte van 24 februari 2017 is het voorwerp van de schenking alvast als volgt omschreven (met eigen onderstreping door het hof):

de volle eigendom van de volledige familiale onderneming X, (...).

Alles wijst erop dat de schenker vanaf dan in elk geval zijn (gehele) bedrijf overgelaten heeft aan belastingplichtige- waarbij hij de drie percelen die hij pas in 2020 schonk, niet als onderdeel van de familiale onderneming beschouwde - en de schenker dus zelf niet meer actief was in het bedrijf.

Het is juist dat het van dan af volstond dat belastingplichtige de onderneming, desnoods alleen, exploiteerde om als ‘partner’ te kunnen worden beschouwd in de zin van artikel 2.8.0.6.0.3, §2, 1 VCF, juncto artikel 1.1.0.0.2 zesde lid, 4°, sub c VCF, nu het immers niet betwist is dat de erflater en de begunstigde minstens drie jaar vóór de schenking ononderbroken samenwoonden en een gezamenlijke huishouding hielden (want met het uittreksel uit het bevolkingsregister bewezen is). Belastingplichtige is dus voor de toepassing van de betreffende bepaling als ‘partner’ te beschouwen.

Die vaststelling kan nochtans niets afdoen van het feit de drie percelen die in 2017 niet aan belastingplichtige geschonken werden, verpacht waren aan een andere onderneming, namelijk landbouwer W.

Afgezien van het feit dat in die schenking van 2017 die drie percelen duidelijk niet als onderdeel van de (volledige) familiale onderneming werden beschouwd, wijst ook de verpachting er op dat die drie percelen geen wezenlijk onderdeel uitmaakten van de onderneming die in 2017 aan belastingplichtige (per veronderstelling ‘deels’) bij schenking werd overgedragen en dus dat de opbrengsten ervan (de pachtgelden) door de schenker voor zichzelf werden voorbehouden en dus niet als winst van de (overgedragen) onderneming werden beschouwd.

Waar belastingplichtige zelf benadrukt dat de onderneming een gemengd bedrijf was dat ook een onderdeel ‘landbouw’ bevat, kon redelijkerwijze verwacht worden dat de percelen die uit hun aard voor landbouwexploitatie geschikt zijn, niet verpacht worden aan een andere landbouwer, maar voor de eigenlandbouwexploitatie gebruikt worden.

Dat de pachter klant was van de familiale onderneming (want er producten aankocht), kan daar niets van afdoen, ook niet als dat een verbintenis in het kader van de pachtovereenkomst zou geweest zijn (wat belastingplichtige slechts beweert maar niet bewijst).

Het is in dat verband wel degelijk pertinent, zoals Vlabel laat gelden, dat de schenker op het moment van de schenking bijna 95 jaar was en men er mag van uitgaan dat iemand op die leeftijd niet meer beroepsactief is.

Het feit dat de schenker op die hoge leeftijd nog bestuurder en meerderheidsaandeelhouder (78%) was in een vennootschap die het campingpark exploiteert, doet daar niets van af.

Aandeelhouderschap wijst op zich immers niet op actief ondernemerschap of actieve exploitatie van de onderneming. Verder is de vennootschap waarin het campingpark geëxploiteerd wordt, alvast een andere onderneming dan de familiale onderneming waarover het geschil gaat. Dat de schenker tot aan zijn overlijden de enige statutaire bestuurder was, bewijst op zich nog niet de werkelijke uitoefening van dat bestuurderschap; in elk geval werd onmiddellijk (7 dagen) na het overlijden voorzien in zijn vervanging door twee andere bestuurders met dezelfde familienaam (waaronder de moeder van belastingplichtige) wat laat vermoeden dat dezen feitelijk al langer vertrouwd zullen geweest zijn met het bestuur van de vennootschap.

Dat statutaire bestuurderschap van een vennootschap bewijst dan ook niet het actieve ondernemerschap van de schenker in de betreffende familiale onderneming in de relevante periode voorafgaand aan de schenking.

Belastingplichtige legt geen bewijzen van actief ondernemerschap in de familiale onderneming door de schenker in de laatste jaren tot aan de betreffende schenking in 2020 voor. Meer dan loutere, eenzijdige beweringen door belastingplichtige zijn daarover niet in het dossier terug te vinden.

Tegen die achtergrond kon Vlabel dan ook uitgaan van de aanname dat de schenker geen eigen beroepsactiviteit meer had en dat het aanhouden van de drie geschonken percelen nog louter privé aanhield (wat betekent dat ze niet in de familiale onderneming geïnvesteerd waren) om er de pachtopbrengsten voor zichzelf van te ontvangen. Het is dan ook terecht dat Vlabel inroept dat het tegendeel gemakkelijk door belastingplichtige zou kunnen bewezen worden door de aanslagbiljetten van de schenker (zo nodig op te vragen en) voor te leggen om aan te tonen dat de schenker de pachtgelden in de jaren voorafgaand aan de schenking in de personenbelasting aangaf als beroepsinkomsten (in de zin van artikel 37 WIB92). Hoewel Vlabel daarop gewezen heeft, laat BP na om enig bewijs in dat verband aan te brengen.

Vlabel is dan kennelijk zelf op zoek gegaan en legt zelf wel het aanslagbiljet voor van een aanslagjaar, namelijk aanslagjaar 2018 (inkomstenjaar 2017) waarin geen enkele winst blijkt te zijn aangegeven, maar wel vier soorten “inkomsten van onroerende goederen” (waaronder expliciet de opstalvergoeding’).

Een eigen aanslagbiljet in de personenbelasting van belastingplichtige is uiteraard niet relevant; in de relevante periode, namelijk tot aan de schenking op 11 februari 2020, waren de onroerende goederen immers uitsluitend eigendom van de schenker zodat het alleen in diens hoofde mogelijk was de pachtgelden aan te geven.

Dezelfde analyse en conclusie geldt voor het feit dat één van de drie geschonken percelen een aanzienlijke opbrengst had door het feit dat daarvoor een opstalrecht voor het oprichten van een windmolen werd toegekend. Uit niets blijkt dat de opstalvergoeding als winst van de familiale onderneming werd beschouwd. Vlabel mocht ook hier in de concrete omstandigheden ervan uitgaan dat de schenker - niet in het minst met het oog op de mooie opbrengst uit het toegekend opstalrecht - het betreffende perceel voor zichzelf, privé, aanhield, wat betekent dat het niet in de familiale onderneming geïnvesteerd was.

In die omstandigheden waren de drie betreffende geschonken percelen geen goederen die ‘beroepsmatig in de familiale onderneming geïnvesteerd zijn’ zoals vereist is om de vrijstelling van artikel 2.8.4.1.1, §1, 1° VCF te kunnen genieten. Het volstaat niet dat het mogelijk is dat een onderneming onroerende goederen verhuurt of verpacht bij wijze van investering, meer bepaald om die goederen te laten opbrengen waardoor de huur- of pachtgelden als winst van die onderneming te beschouwen zijn, evenmin als het feit dat het verpachten van een onroerend goed een ‘economische activiteit’ kan zijn. Uit de feiten, zoals hoger weergegeven en geanalyseerd, blijkt nu eenmaal dat dit scenario zich hier niet voordeed: de schenker hield de geschonken percelen louter privé aan.

Deze vaststelling volstaat om te concluderen dat de vrijstelling van artikel 2.8.4.1.1, §1, 1° VCF terecht door Vlabel geweigerd werd. Afgezien van het middel dat gesteund is op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel (zie verder), moeten alle overige middelen en argumenten van belastingplichtige dan ook niet ontmoet of beantwoord worden.

Belastingplichtige beroept zich subsidiair op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel.

Hij roept in het bijzonder in dat hij, precies in functie van de betreffende schenkingen, respectievelijk op 24 augustus 2017 en op 12 november 2019 van de diensten van Vlabel een voorafgaand attest zou bekomen hebben met de bevestiging dat de geschonken goederen tot een familiale onderneming behoren zoals bedoeld voor de schenkings- en erfbelasting. De weigering van Vlabel om uiteindelijk de vrijstelling toe te kennen zou in strijd zijn met het door de Vlabel gewekte vertrouwen dat de vrijstelling van de schenkingsbelasting toepasselijk was.

Belastingplichtige kan daarin nochtans niet gevolgd worden

In functie van de concrete omstandigheden moet een afweging gemaakt worden tussen het rechtzekerheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel.

Zelfs al is het waar dat in het geval dat aan de orde was in het arrest van het Hof van Cassatie van 21 april 2022 overwogen werd dat het eerdere standpunt van de administratie (waarop de belastingplichtige uiteindelijk in dat geval mocht betrouwen) in strijd was met de wet, dan nog zal slechts in specifieke gevallen voorrang kunnen gegeven worden aan het rechtszekerheidsbeginsel om het legaliteitsbeginsel opzij te zetten. Dat houdt in dat de belastingplichtige niet alleen stellig zeker moet geweest zijn dat de administratie op goeddoordachte, bewuste wijze een bepaalde (zelfs contra legem) stellingname moet hebben ingenomen. De belastingplichtige moet ook aantonen dat hij zich bij het bepalen van de keuzes die hij in het relevante (latere) aanslagjaar heeft gemaakt, afgestemd heeft op die eerdere stellingname van de administratie (wat betreft de anterioriteitsvereiste, zie Cass. 22 november 2022, rolnr. F.19.0121.N, via www.juportal.be:) Het staat aan de rechter te oordelen of mededelingen die een overheid heeft gedaan voorafgaand aan een belastbaar feit bij de belastingplichtige de gerechtvaardigde verwachting kunnen opwekken dat hij niet het voorwerp zou vormen van een fiscale aanslag. Mededelingen die dateren van na het belastbaar feit kunnen bij de belastingplichtige een dergelijke verwachting niet opwekken.

Het beroep op de schending van het ‘gewekte vertrouwen’ zal in de regel betekenen dat er voor de belastingplichtige een realistische alternatieve keuze beschikbaar was waardoor kan worden aangenomen dat de belastingplichtige, mocht hij geen weet hebben gehad van die stellingname van de administratie, een andere interessante weg zou hebben bewandeld om zijn situatie te regelen.

Waar belastingplichtige verwijst naar een voorafgaand attest van 12 november 2019, merkt Vlabel met reden op dat een dergelijk attest niet voorligt. Geen van de partijen legt het voor. Er ligt enkel een aanvraag voor, maar geen attest. Ook in de notariële schenkingsakte van 11 februari 2020 wordt niet naar een voorafgaand attest verwezen.

Het is dan ook vergeefs dat belastingplichtige inroept dat hij op basis van een dergelijk attest het rechtmatig vertrouwen zou hebben gehad dat Vlabel hem de betreffende vrijstelling zou toestaan.

Verder laat Vlabel ook op pertinente wijze gelden dat (zelfs) op het attest van 24 augustus 2017 expliciet vermeld staat dat de toekenning van de uiteindelijke vrijstelling afhankelijk is van wettelijke voorwaarden met de toevoeging: Dit attest leidt dus niet automatisch tot een vrijstelling van schenkbelasting.

De uitreiking van het attest in 2017 had uiteraard slechts betekenis voor de goederen die toen werden geschonken.

Zelfs als het waar zou zijn dat er ook eind november 2019 nog een attest zou zijn uitgereikt, blijkt uit niets dat Vlabel op het moment van het eventuele uitreiken van het attest al enige controle had uitgevoerd om te weten of al de wettelijke voorwaarden vervuld waren of zouden zijn. In die omstandigheden kon belastingplichtige er niet van uitgaan dat Vlabel al als standpunt had ingenomen dat de vrijstelling effectief verleend moest worden: dat zou afhankelijk zijn van de voorwaarden.

Evenzeer en daarom niet minder, veronderstelt - zoals hoger al aangegeven - een dienstig beroep op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel dat de belastingplichtige aantoont dat er een alternatief was dat de betrokken rechtsonderhorigen hadden kunnen kiezen in de plaats van de gestelde rechtshandeling(en) waarmee hij zelf in een gunstigere toestand had kunnen geplaatst zijn (bijv. een andere vrijstelling, een lager tarief dan nu toegepast, een spreiding van de belastingdruk, een afwenteling van de belastingdruk op andere belastingplichtigen, enz.).

Belastingplichtige bewijst niet dat er een dergelijk alternatief was of denkbaar is. Ook om die reden kan hij zich niet beroepen op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel.