Op 06 september 2011 wordt het huwelijkscontract tussen echtgenoten die initieel getrouwd waren onder stelsel zuivere scheiding van goederen gewijzigd. De wijziging omvat o.a. een beperkt intern gemeenschappelijk vermogen met verblijvingsbeding dat werd toegevoegd aan het bestaand huwelijksvermogensstelsel.

Op 29 juli 2018 wordt het huwelijkscontract een tweede keer gewijzigd. De echtgenoot brengt 5 onroerende goederen waarvan hij volle eigenaar was in, in het tussen hem en zijn echtgenote bestaande intern gemeenschappelijk vermogen.

Op 11 maart 2019 schenken de echtgenoten de blote eigendom van 4 van de ingebrachte goederen in onverdeeldheid aan hun dochters (de ouders behielden zich het vruchtgebruik voor, met aanwas ten gunste van de langstlevende).

De onroerende goederen werden voor het heffen van de registratierechten in volle eigendom geschat op 1.000.000 EUR. (waarde is geen voorwerp van betwisting)

• Visie Vlabel:

Fiscaal misbruik: de verschuldigde schenkbelasting wordt berekend alsof de inbreng in de huwgemeenschap niet heeft plaatsgevonden en alsof vader alleen de onroerende goederen aan zijn dochters schonk en niet de echtgenoten samen.

De schenkbelasting wordt aldus berekend alsof elk van de dochters een onroerende schenking verkregen van hun vader van 500.000 EUR.

• Visie dochters:

De inbreng van de onroerende goederen moet wel in aanmerking genomen worden voor de berekening van de schenkbelasting. Bijgevolg verkreeg elk van hen een onroerende schenking van de vader en de moeder zodat de laagste schijven van de schenkbelasting in hoofde van de dochters tweemaal werd toegepast.

Dit zou leiden tot een ontheffing van 26.000 EUR in hoofde van elk van hen.

In eerste aanleg oordeelde de rechtbank van eerste aanleg bij vonnis van 8 juni 2021 dat de administratie niet aantoont dat de verrichting in strijd was met de doelstellingen van artikel 2.8.4.1.1, §1 VCF (iuncto artikel 2.8.3.0.3, §1 VCF) en dat aldus de antimisbruikbepaling geen toepassing kon vinden waarop Vlabel een verzoekschrift indiende bij het Hof van Beroep.

• Analyse Hof van Beroep

De Vlaamse Belastingdienst stelt dat de rechtshandelingen gesteld in 2018 en 2019, met name de inbreng van een aantal eigen onroerende goederen door de man in het gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten bij wijzigend huwelijkscontract van 29 juni 2018 gevolgd door een schenking van deze onroerende goederen door de beide echtgenoten aan de kinderen bij notariële akte van 11 maart 2019, haar niet tegengeworpen kunnen worden op grond van artikel 3.17.0.0.2 VCF. Zij meent dat er sprake is van fiscaal misbruik aangezien de bepalingen opgenomen in de artikelen 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §§1-2 VCF waarin is opgenomen dat de schenkingen van onroerende goederen progressief worden belast op basis van het aandeel dat wordt verkregen van de schenker, worden gefrustreerd.

De dochters betwisten dit en stellen dat de Vlaamse Belastingdienst niet aantoont dat aan de constitutieve vereisten van de anti-misbruikbepaling is voldaan, omdat geen bewijs wordt geleverd dat (i) alle geviseerde rechtshandelingen werden gesteld door de belastingplichtigen zelf, (ii) de doelstelling van artikel 2.8.4.1.1, §1 VCF zijn gefrustreerd, (iii) er eenheid van opzet bestaat tussen de wijziging van het huwelijksvermogensstelsel en de schenking, en (iv) er sprake is van een zuiver kunstmatige constructie, alsook omdat de belastingplichtigen afdoende het bewijs leveren van de niet-fiscale motieven die ten grondslag liggen aan de wijziging van het huwelijksvermogensstelsel.

• Geheel van rechtshandelingen

Onder artikel 3.17.0.0.2 VCF komt het vooreerst aan de Vlaamse Belastingdienst toe om aan te tonen dat de inbreng van onroerende goederen in het gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten gevolgd door een schenking aan de kinderen van deze in de gemeenschap ingebrachte goederen, kan worden beschouwd als ‘een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt’. Daartoe dient Vlabel aan te tonen dat er een eenheid van opzet tussen de akten bestaat (zie ook Pari. St. Kamer, DOC 53-2081/001, p. 113). De opeenvolgende handelingen dienen een reeks handelingen te zijn die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten. De wetgever bepaalt geen periode waarbinnen deze rechtshandelingen dienen plaats te vinden. Dat de rechtshandelingen plaatsvinden in een periode die zich over minder dan drie jaar uitstrekt, is geen wettelijke vereiste.

Het Hof is van oordeel dat Vlabel op basis van de volgende bekende feiten op rechtsgeldige wijze afleidt dat de inbreng in het gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten op 29 juni 2018 gevolgd door de schenking aan hun beide kinderen op 11 maart 2019 als een geheel van rechtshandelingen kan worden beschouwd dat eenzelfde verrichting tot stand brengt:

• de onroerende goederen kwamen in het eigen vermogen van de vader via aankoop op 29 juli 1977 (goed 1), via erfenis deels op 22 januari 2003 en deels op 22 april 2005 (goederen 2 en 3) en via erfenis op 22 januari 2003 (goed 4);
• pas op 29 juni 2018 heeft de vader deze onroerende goederen ingebracht in het gemeenschappelijk vermogen dat bestond tussen hem en zijn echtgenote.

Het lange tijdsverloop (ongeveer 40 en 15 jaar) tussen de verkrijging en de inbreng alsook het ogenblik van de inbreng (wanneer de echtgenoten 70 jaar waren), gecombineerd met de navolgende (na ongeveer 9 maanden) schenking van deze onroerende goederen aan de dochters, hun enige kinderen, doen vermoeden dat de inbreng is gebeurd met het oog op de latere schenking aan de dochters. Dit wordt bevestigd door het feit dat alle ingebrachte onroerende goederen (op één na) werden geschonken (in blote eigendom). De dochters ontkrachten dit bewijs niet.

Bovendien bevestigen de dochters zelf dat er een eenheid van opzet bestaat tussen de beide rechtshandelingen waar zij er tijdens de bezwaarfase op wezen dat de beide verrichtingen waren gesteld in het licht van de medische toestand van hun vader.

Beide rechtshandelingen (inbreng gevolgd door de schenking) brengen eenzelfde verrichting tot stand, met name de schenking van de onroerende goederen naar de kinderen. De betwiste rechtshandelingen vallen binnen het toepassingsgebied van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

De betwiste verrichting heeft tot gevolg dat het geschonken aandeel onderworpen is aan een lagere schenkbelasting dan degene die verschuldigd zou zijn geweest indien de goederen voorafgaand niet waren ingebracht in het gemeenschappelijk vermogen. De betwiste verrichting heeft aldus toegelaten een belastingvoordeel te genieten. Dit wordt op zich niet betwist.

• Verrichting in tegenspraak is met de doelstellingen van een duidelijke geïdentificeerde fiscale bepaling

De Vlaamse Belastingdienst dient vervolgens aan te tonen dat de betwiste verrichting in tegenspraak is met de doelstellingen van een duidelijke geïdentificeerde fiscale bepaling, m.n. de artikelen 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §§1-2 VCF.

Niettegenstaande de betwiste verrichting tot gevolg heeft de belastingplichtigen in staat te stellen aanspraak te maken op een gunstigere tariefberekening dan degene waaraan zij zouden zijn onderworpen na een rechtstreekse schenking van het geheel door hun vader, wijst het Hof er op dat het Grondwettelijk Hof in voormeld arrest uitdrukkelijk heeft geoordeeld dat, om in overeenstemming te zijn met het legaliteitsbeginsel, de administratie niet alleen moet bewijzen dat de betwiste verrichting tot gevolg heeft een belastingvoordeel te genieten, doch ook dat het aldus beschreven gevolg van de verrichting in strijd is met de doelstellingen die met de betrokken fiscale bepaling worden nagestreefd (en niet alleen maar vreemd aan dergelijke doelstellingen; zie overweging B.21.1 van voormeld arrest van het Grondwettelijk Hof).

De strijdigheid van een verrichting met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepalingen kan enkel worden vastgesteld door de administratie wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de wet en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling. Enkel in dit geval kan (de toepassing van) artikel 3.17.0.0.2 VCF de toets met het legaliteitsbeginsel doorstaan

Uit de wet(tekst) zelf, en in het bijzonder de in artikel 2.8.4.1.1, §1 VCF opgenomen tabellen met toepasselijke tariefschijven, blijkt de doelstelling van de progressiviteit in de schenkbelasting: hoe meer wordt geschonken, hoe hoger de tarieven. De doelstelling moet niet in de wet zijn opgenomen; de doelstelling moet blijken uit de wet. Dat dit de doelstelling van de progressieve tarieven in de schenkbelasting is, blijkt ook ten overvloede uit de invoering door de wetgever van een specifieke anti-misbruikbepaling in (de voorloper van) artikel 2.8.3.0.3 VCF krachtens hetwelk de wetgever wenste te ageren tegen de opsplitsing van een schenking in meerdere geschriften die de progressiviteit van de schenkbelasting doorbraken (zoals bij invoering van het artikel ook opgenomen in het verslag aan de Koning). De verrichting bestaande uit een inbreng in het gemeenschappelijk vermogen gevolgd door een schenking van de ingebrachte goederen als gevolg waarvan een lagere tariefschaal van toepassing is omdat het aandeel van de schenker wordt herleid, frustreert in deze concrete omstandigheden ontegensprekelijk de doelstelling van de progressiviteit opgenomen in de artikelen 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §§1-2 VCF.

De omstandigheid dat de wetgever niet heeft voorzien in een specifieke anti­misbruikbepaling belet de toepassing van de algemene anti-misbruikbepaling niet. Er is geen enkele reden waarom deze algemene bepaling niet zou kunnen worden toegepast op situaties die niet (konden) worden geviseerd door een specifieke anti-misbruikbepaling.

• Niet alle geviseerde rechtshandelingen werden gesteld door de geïntimeerden

Waar de dochters de toepasselijkheid van artikel 3.17.0.0.2 VCF betwisten aangezien niet alle geviseerde rechtshandelingen werden gesteld door de geïntimeerden als belastingplichtigen zelf, kunnen zij evenmin worden gevolgd. Immers, artikel 3.17.0.0.2 VCF vereist niet dat het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, zoals geviseerd door dit artikel, door dezelfde personen wordt gesteld. De tweede alinea van dit artikel vereist enkel dat de belastingplichtige op enige wijze een geviseerde verrichting tot stand brengt, dit door middel van een door hem gestelde rechtshandeling of door middel van het geheel van rechtshandelingen. De dochters als belastingplichtigen hebben een geviseerde verrichting tot stand gebracht door middel van een door hen gestelde rechtshandeling, met name de schenking. Dat de geviseerde verrichting mede tot stand werd gebracht door andere personen door middel van een rechtshandeling waarbij de dochters geen partij waren, doet aan de toepasselijkheid van artikel 3.17.0.0.2 VCF in hoofde van de dochters geen afbreuk. Door te eisen dat de verrichting wordt tot stand gebracht door middel van een geheel van rechtshandelingen gesteld door een en dezelfde belastingplichtige voegen de dochters een voorwaarde toe aan de wet. Het is voldoende dat een belastingplichtige een rechtshandeling heeft gesteld door middel waarvan de geviseerde verrichting tot stand werd gebracht.

Het Hof besluit dat de Vlaamse Belastingdienst slaagt in de op hem rustende bewijslast. Het geviseerde geheel van rechtshandelingen valt binnen het toepassingsgebied van artikel

3.17.0.0.2 VCF. Het is daarbij niet vereist dat de vader alle rechtsgevolgen van de inbreng heeft aanvaard. Dit is geen voorwaarde voor toepassing van de algemene anti­ misbruikbepaling.

Het komt aan de dochters toe om aan te tonen dat de betwiste verrichting door eventuele andere motieven dan het ontwijken van belastingen is verantwoord.

Waar de dochters herhalen dat vader omwille van zijn ziekte zijn echtgenote meer en meer nodig had, ook op het vlak van het beheer van de goederen (verhuur, onderhouds- en herstellingswerken), en haar daarom mede-eigenaar heeft willen maken teneinde de juridische situatie in overeenstemming te brengen met de feitelijke situatie, wijst Vlabel er terecht op dat de dochters dit niet bewijzen. Het volstaat niet dit te poneren; de belastingplichtige dient dit daadwerkelijk te bewijzen. Vlabel wijst er terecht op dat de dochters niet aantonen dat moeder daadwerkelijk werd ingeschakeld in het beheer van de ingebrachte onroerende goederen en wat de feitelijke situatie dan wel in werkelijkheid was. Ook wijst Vlabel er terecht op dat vader nog andere onroerende goederen in zijn vermogen aanhoudt die geen voorwerp hebben uitgemaakt van de inbreng, hetgeen de stelling dat het voor hem omwille van zijn ziekte moeilijker ging om zich met het beheer van de onroerende goederen bezig te houden, dat zijn echtgenote hem hierom moest bijstaan en dat het precies om die reden was dat hij zijn echtgenote mede-eigenaar wou maken, weinig overtuigend maakt. Waarom zijn medische toestand hem noodzaakten om over te gaan tot de inbreng van een beperkt aantal onroerende goederen en niet van alle, wordt niet verduidelijkt. Bovendien, de reden om zijn echtgenote mede-eigenaar te maken heeft hen er klaarblijkelijk niet van weerhouden om de ingebrachte onroerende goederen na amper 9 maanden te schenken aan hun beide kinderen. De door de dochters gegeven verantwoording is, in het licht van het uiteindelijke resultaat, weinig geloofwaardig.

De dochters stellen verder dat de inbreng van de onroerende goederen in het gemeenschappelijk vermogen een middel was om ten aanzien van zijn echtgenote zijn dankbaarheid en erkenning te betuigen. Ook deze overweging overtuigt niet in het licht van het uiteindelijke resultaat (m.n. in acht genomen de schenking, 9 maanden na de inbreng). Dit motief is overigens zo algemeen van aard dat het noodzakelijkerwijs aanwezig is bij elke inbrengverrichting en in niets specifiek is voor de kwestieuze inbrengverrichting, zelfs rekening houdende met de medische toestand van vader. Deze medische toestand was reeds gediagnosticeerd in 2012-2013. Dat dit de reden was om 5-6 jaar na de diagnose over te gaan tot inbreng van de onroerende goederen, wordt niet aangetoond en is, zoals reeds overwogen, weinig geloofwaardig gelet op de navolgende schenking aan de kinderen.

Hetzelfde geldt voor de overweging dat het voor de dochters gevoelsmatig een groot verschil is om iets te hebben gekregen, niet enkel van hun vader maar ook van hun moeder. Dit motief is opnieuw zo algemeen van aard dat het noodzakelijkerwijs aanwezig is bij elke schenking en in niets specifiek is voor de kwestieuze verrichting. Bovendien, dit gevoelsmatig motief is ongeloofwaardig. Het was voor de dochters bekend dat de aan hen geschonken onroerende goederen (grotendeels) verkregen werden door hun vader uit de erfenis van zijn ouders. Dat het voor de dochters ‘gevoelsmatig’ belangrijk was dat deze paternale goederen gedurende 9 maanden deels eigendom werden van hun moeder, wordt op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt.

Ook de burgerrechtelijke gevolgen op het vlak van inbreng en inkorting zouden in de concrete omstandigheden dezelfde zijn geweest, ongeacht de voorafgaande inbreng.

De dochters falen in de op hen rustende bewijslast. Aangezien de dochters er niet in slagen het door de wet vereiste tegenbewijs te leveren, heeft de Vlaamse Belastingdienst terecht geen rekening gehouden met de voorafgaande inbreng in de huwgemeenschap teneinde de verschuldigde schenkbelasting te bepalen.